Impozit pe cladire nerezidentiale aflate in proprietatea persoanelor fizice

Aceasta reglementare expresa, exclude luarea in considerare a raportului de evaluare intocmit in anul 2018, chiar daca prin acesta se confirma aceeasi valoare de impunere avuta initial in vedere la calculul impozitului. Imprejurarea ca pentru anii 2016 si 2017 recurentul a achitat impozitul astfel cum a fost indicat de catre autoritatea locala parata, beneficiind chiar de bonificatia pentru plata cu anticipatie a impozitului, nu poate determina inaplicabilitatea dispozitiilor imperative ale art. 458 alin. (4) C.fisc., care sunt obligatorii atat pentru contribuabilul care nu a depus raportul de evaluare in termenul legal, cat si pentru autoritatea publica .

Dreptul organului fiscal local de a calcula si percepe majorari pentru plata cu intarziere a obligatiilor fiscale principale stabilite suplimentar printr-o decizie de impunere nu se poate naste in mod automat, ci in vederea stabilirii existentei si intinderii lui este necesara analizarea tuturor circumstantelor cauzei pentru a se determina in ce masura intarzierea in efectuarea platii debitului principal este imputabila autoritatii sau contribuabilului. Desi reclamantul avea obligatia cunoasterii legii si a obligatiilor ce-i revin potrivit acesteia in calitatea sa de proprietar al unor cladiri nerezidentiale, totusi aceasta lipsa de diligenta a reclamantului nu poate fi sanctionata pecuniar, sub forma imputarii unor accesorii fiscale excesive, cata vreme nedepunerea declaratiei si raportului de evaluare a fost determinata chiar de culpa organului fiscal de a instiinta contribuabilul asupra drepturilor si obligatiilor prevazute in sarcina sa de noua lege fiscala, precum si aceea de a indruma contribuabilul in aplicarea prevederilor legislatiei fiscale, in indeplinirea obligatiilor si exercitarea drepturilor sale, fie ca urmare a solicitarii contribuabilului, fie din initiativa organului fiscal, dupa caz - art. 7 alin. (1) si (2) C.proc.fisc.

Prin sentinta nr. 289/CA/8 octombrie 2019, Tribunalul Vaslui a respins ca neintemeiata actiunea formulata de reclamantul AA, in contradictoriu cu parata Unitatea administrativ - teritoriala B, judetul Vaslui.

Pentru a pronunta aceasta sentinta, prima instanta a retinut ca reclamantul a solicitat anularea partiala, respectiv inlaturarea sumelor evidentiate in decizia de impunere cu titlu de impozit pentru cladirile nerezidentiale, aferent anilor 2016, 2017 si 2018, avand in vedere dispozitiile de art. 458 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si obligarea institutiei parate sa inlature sumele datorate cu titlu de accesorii pentru sumele de plata recalculate, avand in vedere dispozitiile art. 173 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala.

Pe fondul cauzei, instanta a retinut ca prin decizia de impunere cu nr. xxx/14.06.2018, s-au stabilit in sarcina reclamantului obligatii fata de bugetul local al Municipiului B pentru anii 2016, 2017 si 2017, obligatii ce deriva din dreptul de proprietate exercitat de catre reclamant asupra unor imobile cladiri nerezidentiale.

Reclamantul a contestat cuantumul obligatiilor aferente anilor 2016 si 2017.

A citat prima instanta prevederile art. 458 alin. 1 lit. a) si alin. 4 si art. 495 lit. a) din Codul fiscal, retinand ca reclamantul nu a facut dovada respectarii dispozitiilor fiscale, in sensul ca nu a depus un raport de evaluare pentru impozitare imobile nerezidentiale, intocmit de catre un expert evaluator autorizat, pana la termenul prevazut de lege.

Avand in vedere faptul ca reclamantul a procedat la depunerea raportului abia in cursul anului 2018, raportul fiind eliberat catre evaluatorul autorizat sub nr. 1249/31.03.2018 acesta nu a putut sta la baza stabilirii impozitului pe cladiri pentru anii 2016 si 2017, dispozitiile legii fiind foarte clare in acest sens.

Avand in vedere situatia de mai sus, organul fiscal local a respectat prevederile: art. 485 alin. 4 Cod fiscal, a HCL M.B. nr. 281/29.10.2015, a HCL M.B nr. 175/21.12.2016.

Cu privire la majorari, instanta a retinut ca acestea au fost calculate conform art. 183 din Legea nr. 207/2015, aplicandu-se 1% la cuantumul obligatiilor principale neachitate la termen pentru fiecare luna sau fractiune de luna, incepand cu ziua urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate inclusiv.

Asadar, numai pentru suma platita nu se vor percepe obligatii fiscale accesorii, insa pentru restul sumei neplatite, adica obligatia fiscala principala, se va aplica in continuare regula care reiese din alin. (1) art. 173. Organul fiscal local a urmat procedura prevazuta de art. 174 alin. (2) din Codul de procedura fiscala.

Asadar, potrivit legislatiei in vigoare, nu data comunicarii deciziei de impunere trebuie sa fie luata in calcul, ci ziua imediat urmatoare scadentei creantei fiscale pentru care s-a stabilit diferenta, respectiv data de 1 aprilie, care reprezinta ziua imediat urmatoare scadentei creantei fiscale, pentru prima jumatate a anului si 1 octombrie, care reprezinta ziua imediat urmatoare scadentei creantei fiscale, pentru tot anul in curs.

Impotriva acestei sentinte a formulat recurs reclamantul AA, solicitand admiterea caii de atac si schimbarea in totalitate a hotararii judecatoresti pronuntate de instanta de fond, respectiv anularea deciziei de impunere pentru stabilirea impozitelor/taxelor datorate pe cladiri de persoanele fizice aferenta anului 2018 si a deciziei nr. 2059/17.09.2018 emisa de UAT - B, in sensul obligarii institutiei parate la inlaturarea sumelor evidentiate in decizia de impunere cu titlu de impozit pentru cladirile nerezidentiale, aferente anilor 2016, 2017 si 2018, avand in vedere dispozitiile art. 458 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si la inlaturarea sumelor datorate cu titlu de accesorii pentru sumele de plata recalculate, avand in vedere dispozitiile art. 173 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala.

Recurentul a aratat ca, prin Decizia de impunere pentru stabilirea impozitelor/taxelor datorate pe cladiri de persoanele fizice aferenta anului 2018 emisa de catre UAT - B, s-a stabilit in sarcina sa un impozit in valoare de 579,00 lei pentru anul 2018, iar pentru anii 2016 si 2017 i s-a recalculat si imputat un impozit pentru cladiri nerezidentiale in valoare de 6.688,00 lei.

In mod foarte ciudat, pentru perioada care s-a facut recalcularea, si anume 2016 si 2017, i s-au stabilit penalitati de intarziere calculate de la data scadentei lor, chiar daca la acel moment a achitat suma solicitata de catre institutia parata, ba mai mult, a beneficiat si de o bonificatie de 10% pentru plata anticipata a impozitelor si taxelor locale.

Din punct de vedere legal, este pur si simplu absurd sa achite o diferenta de impozit si penalitatile de intarziere calculate incepand cu anul 2016 si 2017, deoarece la momentul respectiv, a achitat sumele solicitate de catre institutia parata.

Cu alte cuvinte, calcularea gresita a impozitelor si taxelor locale ii este imputata, chiar daca valoarea acestora nu a stabilit-o el, ci institutia parata.

In concret, prin emiterea Decizii de impunere s-au ivit doua probleme:

1. valoarea impozitelor aferente cladirilor sale sunt mult mai mari decat valoarea reala, calculata conform dispozitiilor Codului fiscal,

2. penalitatile sunt calculate de la data scadentei creantei fiscale initiale, si nu de la data comunicarii deciziei de rectificare.

Raportul a fost depus in anul 2018, dar, din moment ce pentru anul 2016 si 2017, impozitul stabilit era proportional cu valoarea stabilita prin Raportul de expertiza, rezulta in mod automat faptul ca a achitat impozitul corect, nu a fraudat bugetul local, iar recalcularea nu-si mai avea rostul.

Numai in situatia in care nu depunea vreun raport de expertiza, institutia-intimata avea dreptul sa-i recalculeze valoarea de plata, peste nivelul de 1,3% din valoarea impozabila. Raportul de expertiza a confirmat faptul ca valoarea imobilelor stabilita de catre institutia-intimata pentru anii 2016 si 2017 este corecta, astfel incat impunerea unor noi sume de plata nu are acoperire legala.

La nivelul anilor 2016 si 2017, in momentul in care s-a prezentat sa achite impozitele si taxele locale, institutia parata i-a comunicat sumele stabilite si calculate de catre aceasta. A achitat anticipat si in totalitate impozitele stabilite, astfel incat a primit o bonificatie de 10% din sumele stabilite.

Astfel, pe langa sumele stabilite cu titlu de impozit pentru cladiri nerezidentiale pentru anii 2016, 2017 si 2018 in cuantum de 13.950,00 lei, i-au fost imputate nelegal si accesorii in cuantum de 1.504,80 lei, pe cand in realitate valoarea totala de plata era de

1.158,00 lei, raportandu-se la valoarea de impozitare ce reiese din Raportul de Evaluare, pentru care a achitat suma de 3.676,00 lei, cate 1.838,00 lei in fiecare an, conform inscrisurilor atasate.

Sustine recurentul ca nu a avut vreo culpa in momentul stabilirii creantelor fiscale pentru anii 2016 si 2017, dar cu toate acestea, organul fiscal, care se presupune ca a calculat eronat aceste sume, ii imputa dobanzi si penalitati de la data acestora, si nu de la data la care i-a fost aduse la cunostinta creantele fiscale rectificate in sens pozitiv, ceea ce constituie o incalcare grava si evidenta a dispozitiilor art. 174 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Intimata UAT - B, judetul Vaslui, reprezentata prin Primar, a formulat intampinare, solicitand respingerea recursului ca neintemeiat si mentinerea hotararii pronuntate de Tribunalul Vaslui.

Analizand sentinta recurata prin prisma motivelor de recurs invocate si a dispozitiilor legale aplicabile, Curtea a constatat ca recursul este partial intemeiat, pentru urmatoarele considerente:

In primul rand, desi nu precizeaza in mod expres, recurentul a criticat sentinta primei instante din perspectiva modului de aplicare a normelor de drept material, motiv circumscris cazului de casare prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C.proc.civ., sub doua aspecte, vizand, pe de o parte, nelegalitatea stabilirii impozitului suplimentar pentru cladiri nerezidentiale pentru anii 2016 si 2017, iar, pe de alta parte, calcularea gresita a obligatiilor fiscale accesorii aferente diferentelor de impozit pentru cladiri nerezidentiale pentru anii 2016 si 2017.

In ceea ce priveste primul aspect contestat de recurent, Curtea a retinut ca solutia primei instante este una corecta si are la baza dispozitiile Codului de procedura fiscala ce reglementeaza stabilirea si modul de calcul ale impozitului pentru cladiri nerezidentiale.

Potrivit art. 455 alin. (1) C. fisc. aprobat prin Legea nr. 227/2015, ``orice persoana care are in proprietate o cladire situata in Romania datoreaza impozit pentru acea cladire, exceptand cazul in care in prezentul titlu se prevede diferit``.

In privinta cladirilor nerezidentiale aflate in proprietatea persoanelor fizice, art. 457 alin. (1) lit. a) C. fisc. ``impozitul pe cladiri se calculeaza prin aplicarea unei cote cuprinse intre 0,2-1,3% asupra valorii care poate fi: a) valoarea rezultata dintr-un raport de evaluare intocmit de un evaluator autorizat in ultimii 5 ani anteriori anului de referinta``.

Mai mult, pentru situatiile tranzitorii, la intrarea in vigoare a prevederilor Legii nr. 227/2015, legiuitorul a prevazut in sarcina persoanelor fizice care, la data de 31 decembrie 2015 au in proprietate cladiri nerezidentiale, ``obligatia sa depuna declaratii pana la 31 martie 2016, inclusiv``.

Prin normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 aprobate prin H.G. nr. 1/2016, la pct. 38 s-a prevazut obligatia pentru contribuabil, in scopul stabilirii impozitului pe cladiri, de a depune la organul fiscal o declaratie la care anexeaza un raport de evaluare, valoarea impozabila a cladirii fiind considerata a fi cea care rezulta din raportul de evaluare, chiar si in situatia in care cladirea a fost finalizata sau dobandita in ultimii 5 ani anteriori anului de referinta.

Potrivit pct. 39 din Normele metodologice s-a stabilit ca ``rapoartele de evaluare se intocmesc de un evaluator autorizat in conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate in vigoare la data evaluarii si reflecta valoarea cladirii la data de 31 decembrie a anului anterior anului de referinta, iar in vederea stabilirii impozitului de cladiri, rapoartele de evaluare se depun in copie, la organul fiscal local, ca anexa la declaratia contribuabilului, pana la primul termen de plata din anul de referinta``.

In fine, in cazul in care valoarea cladirii nu poate fi calculata conform prevederilor alin. (1) din art. 458 C. fisc., ``impozitul se calculeaza prin aplicarea cotei de 2% asupra valorii impozabile determinate conform art. 457 - art. 458 alin. (4) C. fisc.``

Fata de toate aceste prevederi legale, Curtea a constatat ca prima instanta a retinut corect faptul ca in lipsa raportului de evaluare a valorii reale a cladirilor nerezidentiale situate in B, str. T. nr. 5, jud. Vaslui dobandite in proprietate de reclamant, in baza sentintei civile nr. 11775/02.11.2006 a Judecatoriei Iasi, raport care sa fie depus la organul fiscal local pana la primul termen de plata din anul de referinta, respectiv 31 martie 2016, respectiv 31 martie 2017 (conform art. 462 alin. 1 C.fisc.), determinarea impozitului pe cladiri nerezidentiale se face in raport de prevederile art. 458 alin. (4), coroborat cu art. 457 C. fisc.

Aceasta reglementare expresa exclude luarea in considerare a raportului de evaluare intocmit in anul 2018, chiar daca prin acesta se confirma aceeasi valoare de impunere avuta initial in vedere la calculul impozitului.

Prin urmare, stabilirea impozitului datorat pe cladiri nerezidentiale s-a facut in mod legal in cazul recurentului, in lipsa raportului de evaluare a imobilului, cota de impozit fiind stabilita legal, tribunalul explicitand pe larg, cu referire la textele legale, modalitatea de calcul.

Imprejurarea ca pentru anii 2016 si 2017 recurentul a achitat impozitul astfel cum a fost indicat de autoritatea locala parata, beneficiind chiar de bonificatia pentru plata cu anticipatie a impozitului, nu poate determina inaplicabilitatea dispozitiilor imperative ale art. 458 alin. (4) C.fisc., care sunt obligatorii atat pentru contribuabilul care nu a depus raportul de evaluare in termenul legal, cat si pentru autoritatea publica .

Cu privire la aspectul nelegalitatii stabilirii accesoriilor fiscale aferente impozitului pentru cladiri nerezidentiale pentru anii 2016 si 2017, instanta de recurs a constatat ca sustinerile recurentului sunt intemeiate.

Astfel, reclamantul a achitat anticipat atat in anul 2016 (101 lei), cat si in 2017 (95 lei), impozitul datorat bugetului local pentru cladirile nerezidentiale situate in B, str. T. nr. 5, jud. Vaslui, valoarea achitata fiind cea inregistrata in evidentele organului fiscal si comunicata recurentului prin situatiile fiscale eliberate de organul fiscal la data de 18.03.2016, respectiv 02.03.2017.

In acord cu prima instanta, Curtea a observat ca dispozitiile art. 173 alin. (3) C.proc.fisc. invocate de recurent nu pot fi interpretate in sensul ca accesoriile fiscale nu ar fi datorate pentru sumele suplimentare stabilite si neachitate cu titlu de obligatii fiscale principale. Textul de lege prevede expres ca nu se datoreaza obligatii fiscale accesorii pentru sumele deja platite, anterior stabilirii obligatiilor fiscale principale suplimentare fie printr-o declaratie de impunere rectificativa sau depusa dupa efectuarea platii, fie printr-o decizie de impunere emisa de organul fiscal.

Nici prevederile art. 174 alin. (2) C.proc.fisc. nu pot fi interpretate conform sustinerilor recurentului, intrucat aceste dispozitii nu prevad o noua data a scadentei pentru obligatiile fiscale suplimentare stabilite printr-o decizie de impunere emisa de organul fiscal, ca fiind cea a emiterii/comunicarii deciziei de impunere, ci fac trimitere la data scadentei creantei fiscale astfel cum a fost determinata de legiuitor.

Pe de alta parte, Curtea a observat ca prima instanta nu a avut in vedere si nu analizat nelegalitatea stabilirii accesoriilor fiscale din perspectiva bunei credinte a reclamantului, care si-a indeplinit obligatiile fiscale conform informatiilor oferite de organul fiscal.

Astfel, dreptul organului fiscal local de a calcula si percepe majorari pentru plata cu intarziere a obligatiilor fiscale principale stabilite suplimentar printr-o decizie de impunere nu se poate naste in mod automat, ci in vederea stabilirii existentei si intinderii lui este necesara analizarea tuturor circumstantelor cauzei pentru a se determina in ce masura intarzierea in efectuarea platii debitului principal este imputabila autoritatii sau contribuabilului.

In cauza, potrivit acestor informatii reclamantul a efectuat platile cu titlu de impozit pentru cladiri nerezidentiale, avand in mod rezonabil reprezentarea faptului ca obligatiile fiscale catre bugetul local al Municipiului B. au fost stinse integral. Autoritatea locala parata nu a facut dovada ca a informat recurentul cu privire la obligatiile ce-i revin in temeiul noii legislatii fiscale, intrata in vigoare la data de 01.01.2016, in calitatea sa de proprietar al unor cladiri nerezidentiale, respectiv cu privire la necesitatea depunerii unei declaratii de impunere si a unui raport de evaluare a acestor cladiri.

Curtea a retinut ca, desi reclamantul avea obligatia cunoasterii legii si a obligatiilor ce-i revin potrivit acesteia in calitatea sa de proprietar al unor cladiri nerezidentiale, totusi aceasta lipsa de diligenta a reclamantului nu poate fi sanctionata pecuniar, sub forma imputarii unor accesorii fiscale excesive, cata vreme nedepunerea declaratiei si raportului de evaluare a fost determinata chiar de culpa organului fiscal de a instiinta contribuabilul asupra drepturilor si obligatiilor prevazute in sarcina sa de noua lege fiscala, precum si aceea de a indruma contribuabilul in aplicarea prevederilor legislatiei fiscale, in indeplinirea obligatiilor si exercitarea drepturilor sale, fie ca urmare a solicitarii contribuabilului, fie din initiativa organului fiscal, dupa caz - art. 7 alin. (1) si (2) C.proc.fisc.

In aceste conditii, tinand cont de circumstantele cauzei, impunerea unor obligatii fiscale accesorii in sarcina reclamantului, pe langa recalcularea impozitului prin aplicarea unei cote majorate prevazuta de lege, apare ca o sarcina fiscala excesiva si se impunea a fi anulata.

In acest sens, Curtea a invocat si jurisprudenta recenta a Curtii Europene a Drepturilor Omului, care, in cauza nr. 61022/10, S.C. Totalgaz Industrie SRL, prin Hotararea din 3 decembrie 2019 a condamnat statul roman pentru incalcarea art. 1 din Protocolul nr. 1 aditional la Conventie, ca urmare a impunerii de organele fiscale a unor dobanzi fiscale si penalitati de intarziere intr-un cuantum superior debitului fiscal principal reprezentand TVA stabilita suplimentar ca urmare a recalificarii din punct de vedere fiscal a unor operatiuni economice. Curtea Europeana a considerat excesiv a fi imputate reclamantei accesoriile fiscale, cata vreme eroarea privind stabilirea tratamentului fiscal al operatiunii economice a apartinut autoritatilor romane (aceasta concluzie se desprinde din par. 33 si 34 ale hotararii).

Pentru toate aceste motive, Curtea a admis recursul si a casat in parte sentinta, cu consecinta admiterii in parte a cererii de chemare in judecata, anularea in tot a deciziei de solutionare a contestatiei si de anulare a accesoriilor in cuantum de 1.504,80 lei calculate prin procesul verbal nr. xxx din 18.05.2018 pentru anii 2016 si 2017.