Leasing. Decizie de impunere fiscala. Persoana impozabila in Romania

Prin actiunea adresata Tribunalului Suceava - Sectia Comerciala, de Contencios Administrativ si Fiscal si inregistrata sub nr. 7517/86/2007 din 17 decembrie 2007, reclamantul Cabinet Avocat "X" in contradictoriu cu paratele Directia Generala a Finantelor Publice a judetului Suceava si Administratia Finantelor Publice Suceava, a solicitat anularea Deciziei nr. 112/03.10.2007, anularea partiala a Deciziei de impunere nr. 26689/31.07.2007 si a raportului de inspectie fiscala nr. 26689/31.07.2007, precum si suspendarea executarii actelor administrativ-fiscale mentionate mai sus pana la solutionarea definitiva si irevocabila a cauzei.

In motivarea cererii sale, reclamantul a aratat, in primul rand, ca prin actele administrativ-fiscale mentionate anterior s-a stabilit si obligatia suplimentara de plata a T.V.A. in suma de 11.560 lei si majorari de intarziere la plata T.V.A.-ului in suma de 8.429 lei pentru perioada 24.12.2002-15.06.2007, organul de control retinand ca reclamantul a achizitionat doua autoturisme in sistem de leasing extern pentru care avea obligatia declararii si virarii T.V.A. aferenta ratelor, in conformitate cu dispozitiile art. 29 pct. D lit. "d" din Legea nr. 345/2002 pentru perioada 01.06.2002-31.12.2003 si art. 150 alin. 1 lit. "b", art. 151 din Legea nr. 571/2003 pentru perioada 01.01.2004-31.10.2006.

In al doilea rand, din dispozitiile art. 13 din Legea nr. 345/2002 si art. 151 din Codul Fiscal rezulta ca beneficiarii prestarilor de servicii datoreaza taxa pe valoarea adaugata numai daca prestatorul de servicii este o persoana impozabila stabilita in strainatate, care nu si-a desemnat un reprezentant fiscal in Romania.

In cauza, finantatorul contractului de leasing extern, Porsche Bank AG Salzburg isi desfasoara activitatea si in Romania, printr-un birou infiintat in 1999, printr-o filiala infiintata in 1998 si prin Porsche Bank Romania, infiintata in anul 2004. In consecinta, avand in vedere dispozitiilor art. 8 si 125¹ alin. 2 din Codul Fiscal, precum si jurisprudenta Curtii de Justitie Europene, Porsche Bank AS Salzburg este considerata, din punct de vedere fiscal, persoana impozabila stabilita in Romania, astfel incat beneficiarul contractului de leasing financiar - reclamantul - nu are nici o obligatie de plata a T.V.A. si a majorarilor de intarziere.

In al treilea rand, potrivit art. 141 alin. 2 lit. "a" din Codul Fiscal, prestarile de servicii financiare si bancare prevazute la pct. 1-6 sunt operatiuni scutite de taxa pe valoare adaugata.

Leasingul financiar este un credit bancar atunci cand locatorul este o banca si, in cauza, Porsche Bank AG Salzburg, prin incheierea contractului de leasing financiar in calitate de locator, a finantat cabinetul in scopul dobandirii celor doua autoturisme, astfel incat acest contract are caracterul unei operatiuni bancare de creditare.

Prin Sentinta nr. 2041 din 06 august 2008, Tribunalul Suceava - Sectia Comerciala, de Contencios Administrativ si Fiscal a respins actiunea, ca nefondata.

A retinut Tribunalul ca prin raportul de inspectie fiscala nr. 26689 din 31 iulie 2007 s-a constatat ca in perioada supusa verificarii, respectiv 01.01.2002-31.03.2007, reclamantul nu a fost inregistrat ca platitor de T.V.A.

In acest interval, contribuabilul a achizitionat doua autoturisme in sistem de leasing extern, fiind incheiate in acest sens contractele de leasing nr. 06594/23.12.2002 si nr. 07900/martie 2005 cu furnizorul extern Porsche Bank AG Austria.

S-a constatat ca reclamantul avea obligatia declararii si virarii T.V.A. aferenta ratelor de leasing, astfel incat s-a stabilit T.V.A. suplimentara in suma de 11.560 lei, majorari si penalitati de intarziere in suma de 8.429 lei, emitandu-se in acest sens decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala pentru persoane fizice care desfasoara activitati indeplinite in mod individual si/sau intr-o forma de asociere nr. 112 din 03.10.2007.

Impotriva acestei decizii, reclamantul a formulat contestatie ce a fost respinsa prin Decizia nr. 115 din 08 octombrie 2007 a Directiei Generale a Finantelor Publice a judetului Suceava.

Reclamantul a criticat decizia pentru nelegalitate, invocand faptul ca finantatorul contractului de leasing financiar extern, Porsche Bank AG Salzburg ar fi persoana impozabila in Romania, imprejurare fata de care reclamantul nu ar fi tinut sa plateasca T.V.A. si majorari de intarziere stabilite in sarcina sa.

Instanta a constatat ca in speta sunt incidente dispozitiile art. 8 din O.U.G. nr. 17/2000 si ale art. 29 pct. D lit. "d" din Legea nr. 345/2002 (in vigoare la data incheierii si derularii contractelor de leasing), prin care se instituie obligatia persoanelor care nu sunt inregistrate ca platitori de taxa pe valoarea adaugata, indiferent de statutul lor periodic, sa plateasca T.V.A. aferenta obligatiunilor de leasing contractate cu locatorii/finantatorii din strainatate.

Obligatia de plata a T.V.A. aferenta prestarilor de servicii taxabile efectuate de persoane impozabile stabilite in strainatate a fost reiterata prin art. 150 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal. Enumerarea acestor servicii, cuprinsa in art. 133 alin. 2 lit. c din acelasi act normativ, include si operatiunile de leasing privind bunurile mobile corporale (pct. 2).

Reclamantul a invocat dispozitiile art. 151 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, in vigoare incepand de la 01 ianuarie 2004. Conform acestora, daca o persoana impozabila stabilita in strainatate realizeaza prestari de servicii taxabile, pentru care locul prestarii este considerat a fi in Romania, altele decat cele prevazute la art. 150 alin. 1 lit. "b", va proceda astfel:

a) prestatorul isi poate desemna un reprezentant fiscal in Romania, care are obligatia de a indeplini, in numele persoanei stabilite in strainatate, toate obligatiile prevazute in prezentul titlu, inclusiv obligatia de a solicita inregistrarea fiscala in scopul platii taxei pe valoarea adaugata, in numele persoanei stabilite in strainatate;

b) in cazul in care persoana stabilita in strainatate nu isi desemneaza un reprezentant fiscal in Romania, beneficiarul serviciilor datoreaza taxa pe valoarea adaugata, in numele prestatorului.

A considerat Tribunalul ca rezulta fara echivoc din textul art. 151 alin. 1 ca acesta se aplica doar prestarilor de servicii ce nu sunt prevazute de art. 150 alin. 1 lit. b, or, dupa cum am aratat mai sus, operatiunile de leasing, precum cele care au fost incheiate de reclamant sunt reglementate de art. 150, negasindu-si aplicarea dispozitiile art. 151 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.

Reclamantul a inteles, de asemenea, sa se apere invocand faptul ca finantatorul contractului de leasing financiar extern ar fi persoana impozabila stabilita in Romania si nu persoana impozabila stabilita in strainatate.

Conform art. 151 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, in vigoare incepand cu 01 ianuarie 2004, prin persoana impozabila stabilita in strainatate se intelege orice persoana care realizeaza activitati economice de natura celor prevazute la art. 127 alin. 2 si care nu are in Romania sediul activitatii economice, domiciliul stabil sau un sediu permanent de la care serviciile sunt prestate sau livrarile sunt efectuate.

Sediul permanent este un concept ce apartine exclusiv dreptului fiscal, fiind definit, in art. 8 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, drept un loc prin care se desfasoara integral sau partial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Instanta a apreciat ca nu sunt intrunite in cauza conditiile prevazute in textul art. 8 pentru a se retine ca Porsche Bank AG are un sediu permanent in Romania.

In acceptiunea art. 125¹ alin. 2 lit. b din Legea nr. 571/2003 (in vigoare la data efectuarii controlului), pentru a fi considerata stabilita in Romania o persoana impozabila trebuie sa indeplineasca in mod cumulativ patru conditii:

1. Sa aiba in Romania un sediu central, o sucursala, o fabrica, un atelier, o structura fixa, cu exceptia santierelor de constructii;

2. Structura sa fie condusa de o persoana imputernicita sa angajeze persoana impozabila in relatia cu clientii si furnizorii;

3. Persoana care angajeaza persoana impozabila in relatiile cu clientii si furnizorii sa fie imputernicita sa efectueze achizitii, importuri, livrari de bunuri si prestari pentru persoana impozabila;

4. Obiectul de activitate al structurii respective sa fie livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, conform prezentului titlu .

In cauza de fata, reclamantul a incheiat contractul de leasing nr. 104020/06.594 cu Porsche Bank AG si nu cu structurile create in Romania ca parte a grupului international Porsche Bank, respectiv biroul infiintat in anul 1999 si societatile Porsche Leasing Romania, Porsche Broker de Asigurare, Porsche Bank Romania si Grupul Financiar Porsche.

In privinta acestei conventii, instanta a retinut ca a fost incheiata direct prin reprezentantul Porsche Bank AG, conform stampilei si semnaturii si nu prin intermediul persoanelor ce asigura conducerea structurilor din Romania, nerezultand din nici una din probele administrate in cauza ca acestea au mandat pentru a reprezenta Porsche Bank AG in relatiile cu clientii si furnizorii sau sa efectueze prestari pentru aceasta persoana impozabila.

Instanta de fond a inlaturat, de asemenea, ca nefondata, sustinerea ca leasingul financiar este o operatiune scutita de taxa pe valoarea adaugata, potrivit art. 141 alin. 2 lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.

Pentru ca o operatiune sa fie considerata impozabila in Romania, este necesar a fi intrunite cumulativ conditiile prevazute de art. 126 alin. 1 Codul Fiscal:

a) operatiunile sa constituie sau sa fie asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata, in sensul art. 128-130;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania, in conformitate cu prevederile art. 132 si 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. 1, actionand ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. 2.

Rezulta din art. 129 alin. 3 lit. a Cod Fiscal ca prestarile de servicii cuprind operatiuni cum sunt inchirierea de bunuri sau transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing . Ca urmare, fata de aceasta dispozitie legala expresa, nu pot fi retinute apararile privind faptul ca nu ar putea face obiectul taxei pe valoarea adaugata un contract de leasing, deoarece ar fi un credit bancar cand locatorul este o banca .

Impotriva acestei decizii a declarat recurs reclamantul Cabinet Avocat "X", aratand ca finantatorul contractului de leasing financiar extern, Porsche Bank AG Salzburg isi desfasoara activitatea si in Romania printr-un birou infiintat in 1999 si prin filialele Grupul Financiar Porsche, Porsche Leasing Romania, Porsche Broker de Asigurare si Porsche Bank Romania.

Prin urmare, Porsche Bank AG Salzburg este societatea-mama a unui grup de societati al carui obiectiv este finantarea auto prin utilizarea contractelor de leasing financiar si operational si a contractelor de credit auto pentru marcile Audi, Porsche, Seat, Skoda si Volkswagen.

In calitate de societate-mama, Porsche Bank AG Salzburg exercita un control si o influenta dominanta asupra filialelor sale.

Precizeaza recurentul ca, potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatii Economice Europene aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005 emis de Ministerul Finantelor Publice, "societatea-mama detine puterea de a exercita sau exercita efectiv o influenta dominanta sau control asupra unei filiale", iar "filiala reprezinta o entitate aflata sub controlul altei entitati, denumita societate-mama".

Dispunand de un sediu permanent in Romania (in sensul dispozitiilor art. 17 din Legea nr. 414/2002 si art. 8 din Codul Fiscal), dispunand de suficiente resurse tehnice si umane in Romania pentru a efectua activitatea de finantare auto (conform art. 125¹ alin. 2 lit. a din Codul Fiscal), exercitand un control direct si avand o influenta dominanta asupra filialelor din Romania, participand in calitate de societate-mama la luarea deciziilor de politica financiara si de exploatare a activitatii de finantare auto, sustine recurentul ca Porsche Bank AG Salzburg trebuie considerata, din punct de vedere fiscal, persoana impozabila stabilita in Romania.

In consecinta, beneficiarul contractului de leasing extern nu are nici o obligatie de plata a T.V.A. si a majorarilor de intarziere. De altfel, facturile emise de finantator nu includ T.V.A.

Faptul ca reclamantul a incheiat contractul de leasing cu Porsche Bank AG si nu cu filialele create in Romania nu are nici o relevanta juridica din moment ce Porsche Bank AG Salzburg este o societate-mama care indeplineste conditiile prevazute de art. 125¹ alin. 2 lit. b din Legea nr. 571/2003.

Mai arata recurentul ca leasingul financiar este un credit bancar atunci cand locatorul este o banca .

Leasingul este o forma speciala de realizare a operatiunilor de creditare prin care banca il finanteaza pe utilizator in vederea dobandirii unui bun prin exercitarea dreptului de optiune in baza promisiunii de vanzare prin care finantatorul (locatorul) se obliga sa vanda bunul.

Leasingul financiar este o operatiune de credit, ratele de leasing fiind inregistrate in articolul contabil imprumuturi acordate pentru termen lung - sumele care trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an.

In cauza, Porsche Bank AG Salzburg, prin incheierea contractului de leasing financiar, in calitate de locator, a finantat cabinetul in scopul dobandirii autoturismelor prin exercitarea dreptului de optiune in baza promisiunii de vanzare prin care finantatorul (locatorul) se obliga sa vanda bunul, astfel incat acest contract are caracterul unei operatiuni bancare de creditare.

Sustine recurentul ca este nelegala stabilirea obligatiei de plata a taxei pe valoarea adaugata pentru perioada in care bunul s-a aflat in regimul vamal de admitere temporara din moment ce legea prevede ca pe toata durata contractului de leasing utilizatorul este exonerat de la plata drepturilor de import care includ si taxa pe valoarea adaugata, iar, in subsidiar, arata ca, avand in vedere ca facturile nu includ T.V.A., nu este culpa utilizatorului in colectarea T.V.A., astfel incat majorarile si penalitatile nu sunt datorate.

Curtea de Apel Suceava - Sectia Comerciala, de Contencios Administrativ si Fiscal a constatat ca recursul care, in drept, se incadreaza conform art. 304 pct. 9 din Codul de Procedura Civila, este intemeiat.

Astfel, potrivit dispozitiilor art. 8 din O.U.G. nr. 17/2000, art. 13 din Legea nr. 345/2002 si art. 151 Cod Fiscal, beneficiarii prestarilor de servicii datoreaza T.V.A. doar daca prestatorul de servicii este o persoana impozabila stabilita in strainatate care nu si-a desemnat un reprezentant fiscal in Romania.

Prin persoana impozabila stabilita in strainatate se intelege, potrivit art. 151 alin. 2 Cod Fiscal, "orice persoana care realizeaza activitati economice de natura celor prevazute la art. 127 alin. 2 si care nu are in Romania sediul activitatii economice, domiciliul stabil sau un sediu permanent de la care serviciile sunt prestate sau livrarile sunt efectuate".

In intelesul dispozitiilor art. 17 din Legea nr. 414/2002, art. 8 din Codul Fiscal si Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, sediul permanent este un loc prin care se desfasoara integral sau partial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent si "presupune un loc de conducere, sucursala, birou, fabrica, magazin etc.".

De asemenea, la art. 125¹ alin. 2 lit. a Cod Fiscal, se arata ca "o persoana impozabila are un sediu fix in Romania daca dispune in Romania de suficiente resurse tehnice si umane pentru a efectua regulat livrari de bunuri si/sau prestari de servicii impozabile".

In sfarsit, potrivit dispozitiilor art. 125¹ alin. 2 lit. "b" Cod Fiscal, o persoana impozabila este stabilita in Romania in cazul in care indeplineste cumulativ conditiile prevazute la pct. 1-4.

Ori, in speta de fata, finantatorul contractului de leasing financiar extern, Porsche Bank AG Salzburg isi desfasoara activitatea in Romania printr-un birou infiintat in 1999 si prin filialele: Grupul Financiar Porsche, Porsche Leasing Romania, Porsche Broker de asigurarea si Porsche Bank Romania.

In conformitate cu Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatii Economice Europene aprobate prin Ordinul nr. 1752/17.11.2005 emis de Ministerul Finantelor Publice, "societatea-mama detine puterea de a exercita sau exercita efectiv o influenta determinanta sau control asupra unei filiale", iar "filiala reprezinta o entitate aflata sub controlul altei entitati, denumita societate-mama".

In calitatea sa de "societate-mama" ce dispune de un sediu permanent in Romania in sensul dispozitiilor legale mai sus-aratate si de suficiente resurse tehnice si umane in Romania pentru a efectua activitati de finantare auto (conform art. 125¹ alin. 2 lit. a Cod Fiscal), Porsche Bank AG Salzburg exercita un control direct si are o influenta dominanta asupra filialelor din Romania, participand la luarea deciziilor de politica financiara si de exploatare a activitatii de finantare auto, incat trebuie considerata din punct de vedere fiscal, persoana impozabila stabilita in Romania.

Prin urmare, reclamantul, ca beneficiar al contractului de leasing extern, nu are nici o obligatie de plata a T.V.A. si, pe cale de consecinta, nici majorari de intarziere nu datoreaza.

Faptul ca reclamantul a incheiat contractele de leasing nr. 06594/2002 si nr. 07900/03.2005 cu Porsche Bank AG si nu cu filialele create in Romania ca parte a grupului international Porsche Bank nu are nici o relevanta juridica, atata timp cat s-a demonstrat ca aceasta este o societate-mama care indeplineste cele patru conditii prevazute la art. 125¹ alin. 2 lit. b din Legea nr. 571/2003 (in vigoare la data controlului), astfel incat devin incidente dispozitiile art. 8 din O.U.G. nr. 17/2000 (in vigoare pana la 31.05.2002), art. 13 din Legea nr. 345/2002, (in vigoare pana la 31.12.2003) si art. 151 Cod Fiscal (aplicabil incepand cu 01.01.2004).

Fata de cele expuse mai sus, prin Decizia nr. 1529/20.11.2008, Curtea de Apel Suceava - Sectia Comerciala, de Contencios Administrativ si Fiscal a constatat ca sentinta tribunalului este nelegala, si, in baza art. 312 din Codul de Procedura Civila a admis recursul reclamantului si a modificat sentinta in sensul admiterii contestatiei asa cum a fost formulata, in conformitate cu dispozitiile art. 18 alin. 1 din Legea nr. 554/2004.