Conditii de deducere a TVA in cazul prestarii de servicii

Pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA aferenta unei prestari de servicii este obligatorie dovedirea existentei unei legaturi directe intre serviciile prestate si operatiunile impozabile ale entitatii juridice care contacteaza aceste servicii - in sensul ca serviciile sa fi fost efectuate in folosul acestor operatiuni - simpla dovedire a existentei unei prestari de servicii catre o alta persoana impozabila nefiind, in sine insasi, suficienta pentru a conferi dreptul de deducere a TVA aferenta platii facute pentru respectivele servicii .Pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA aferenta unei prestari de servicii este obligatorie dovedirea existentei unei legaturi directe intre serviciile prestate si operatiunile impozabile ale entitatii juridice care contacteaza aceste servicii - in sensul ca serviciile sa fi fost efectuate in folosul acestor operatiuni - simpla dovedire a existentei unei prestari de servicii catre o alta persoana impozabila nefiind, in sine insasi, suficienta pentru a conferi dreptul de deducere a TVA aferenta platii facute pentru respectivele servicii .

I. Circumstantele cauzei

I.1. Obiectul actiunii deduse judecatii

Prin cererea inregistrata la data de 30 ianuarie 2013 pe rolul Curtii de Apel Bucuresti - Sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal, reclamanta S.C. ``A.`` S.R.L, in contradictoriu cu paratele Agentia Nationala de Administrare Fiscala - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor si Agentia Nationala de Administrare Fiscala - Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspectie Fiscala, a solicitat instantei ca, prin hotararea ce o va pronunta, sa dispuna:

- anularea in parte a Deciziei nr.341/31.07.2012 emisa de A.N.A.F. - D.G.S.C., data in solutionarea contestatiei formulata de A nr. 906468/16.03.2012, cu privire obligarea A la plata sumei de 4.549.699 lei si, pe cale de consecinta: anularea in parte a Deciziei de impunere nr. F-MC 425/13.12.2011 emisa de A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F.; anularea in parte a Raportului de inspectie fiscala nr. F-MC 224/13.12.2011 intocmit de A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F.; restituirea catre A a sumei de 4.549.699 lei reprezentand TVA stabilita suplimentar de plata;

- obligarea A.N.A.F. la suportarea cheltuielilor de judecata .

I.2. Hotararea primei instante

Prin Sentinta civila nr.435 din 18 februarie 2015, Curtea de Apel Bucuresti - Sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal: a admis in parte actiunea formulata de reclamanta A, in contradictoriu cu paratele A.N.A.F. - D.G.S.C. si A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F.; a anulat in parte Decizia nr. 341/31.07.2012 emisa de A.N.A.F. - D.G.S.C. si Decizia de impunere nr. F-MC 425/13.12.2011 emisa de A.N.A.F. - D.G.A.M.C. in privinta refuzului de acordare a dreptului de deducere pentru TVA in suma de 4.549.699 lei; a obligat parata A.N.A.F. - D.G.A.M.C. sa restituie reclamantei suma de 4.549.699 lei, reprezentand TVA pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere; a respins capatul de cerere privind anularea raportului de inspectie fiscala; a obligat paratele la 16.048,3 lei, cheltuieli de judecata catre reclamanta.

Pentru a pronunta aceasta hotarare, Curtea de apel a retinut, in esenta, aspectele aratate in continuare.

Prin contestatia administrativa inregistrata la A.N.A.F.-D.G.S.C. sub nr.906468/16.03.2012, reclamanta a contestat partial decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala pentru suma de 12.318.338 lei, reprezentand TVA si majorari de intarziere aferente.

Prin Decizia nr.341/31.07.2012, emisa de A.N.A.F.-D.G.S.C., a fost respinsa contestatia ca neintemeiata si nesustinuta cu documente pentru suma de 4.551.421 lei, reprezentand TVA suplimentara, fiind desfiintata partial decizia de impunere contestata pentru suma de 7.766.917 lei, reprezentand TVA suplimentara si accesorii.

Curtea de apel a constatat ca obiectul cererii deduse judecatii il constituie anularea celor doua decizii sus mentionate in privinta sumei de 4.549.699 lei.

Prima instanta a apreciat ca deciziile atacate sunt nelegale, in conditiile in care, contrar celor retinute de autoritatea fiscala, sunt indeplinite cerintele prevazute de art.145 alin.(2) lit.a) din Codul fiscal pentru a se acorda dreptul de deducere a TVA, in conditiile in care din actele dosarului rezulta ca achizitia de servicii constand in punerea la dispozitia reclamantei de personal calificat a fost realizata in vederea lucrarilor de construire a Proiectului X.

Astfel, Curtea de apel a retinut ca, prin contractul de asociere avand ca obiect realizarea lucrarilor de constructie la Proiectul X, contract incheiat intre societatea mama a reclamantei si B Turcia BV, s-a convenit cedarea de personal de fiecare parte in scopul organizarii proiectului, precum si asigurarea de catre B Romania a accesului la serviciile personalului sau calificat in scopul realizarii serviciilor in legatura cu proiectul.

Instanta a constatat ca serviciile de transfer de personal catre reclamanta au fost facturate de catre B Romania prin emiterea urmatoarelor facturi:

-factura fiscala nr. 200700003/28.12.2007 reprezentand ``decontare conform contract - salarii" in valoare de 12.527.938,22 lei din care TVA 2.380.308,26 lei;

-factura fiscala nr. 200700004/28.12.2007, reprezentand ``decontare conform contract - cheltuieli operationale" in valoare de 909.642,02 lei din care TVA 172.831,98 lei;

-factura fiscala nr. 20080005/31.03.2008 reprezentand ``decontare conform contract - salarii" in valoare de 185.548 lei din care TVA 35.254 lei;

-factura fiscala nr. 200700005/31.01.2008 reprezentand ``decontare conform contract - salarii" in valoare de 5.521.762 lei din care valoare TVA 1.049.135 lei;

-factura fiscala nr. 2008000033/30.06.2009 ``decontare conform contract - cheltuieli operationale" in valoare de 3.807.619,41 lei din care TVA 723.447,71 lei;

-factura fiscala nr. 200800054/30.09.2010 in valoare de 188.721,52 lei din care TVA 188.721,52 lei.

Aceste facturi indeplinesc conditiile legale impuse de art.155 alin.5 din Codul fiscal (forma in vigoare la data de 10.09.2010), aspect necontestat de catre parata.

De asemenea, in opinia instantei, realitatea tranzactiei nu poate fi contestata, date fiind inscrisurile depuse de reclamanta, precum demersurile Ministerului Transporturilor catre Ministerul Muncii si Ministerul de Interne in vederea aprobarii procedurilor de angajare in Romania a angajatilor detasati din Turcia, foile de pontaj ale angajatilor transferati, declaratiile de venit ale angajatilor turci depuse in Romania, precum si dovada achitarii obligatiilor fiscale ale acestora. De altfel, aceasta situatie de fapt este confirmata si de expertiza contabila efectuata in cauza.

Contrar sustinerilor autoritatii fiscale, Curtea de apel a constatat ca legea nu impune dovada necesitatii efectuarii cheltuielilor cu serviciile de personal, raportat la specificul activitatii si la cheltuielile reclamantei cu salariile propriilor angajati. Nu exista dispozitii legale care sa dea dreptul organelor fiscale sa controleze oportunitatea tranzactiei, ori sa verifice necesitatea achizitiei pentru desfasurarea eficienta a activitatii comerciantului. In opinia instantei de fond, imprejurarea ca reclamanta avea un numar important de salariati nu exclude folosirea personalului din surse externe, cu atat mai mult cu cat, astfel cum s-a aratat mai sus, aceasta era stipulata in contractul incheiat intre A USA si B Turcia.

Este deci evident ca cerinta impusa de autoritatea fiscala adauga la lege, fiind contrara principiului neutralitatii fiscale in materie de TVA, consacrat de art. 1 alin. 2 din Directiva Consiliului nr. 2006/112/CE.

Curtea de apel a apreciat ca sunt neintemeiate si sustinerile A.N.A.F. referitoare la necesitatea depunerii tuturor inscrisurilor relevante in cursul procedurii administrative si imposibilitatea depunerii de inscrisuri noi in fata instantei de judecata, in conditiile in care nu exista dispozitii legale care sa limiteze probele ce pot fi administrate pentru solutionarea unei actiuni in anularea actului administrativ fiscal; o astfel de limitare ar echivala cu o ingradire a dreptului la aparare si a dreptului la un proces echitabil.

Instanta de fond a inlaturat concluziile expertului contabil, potrivit carora nu se poate deduce TVA in cuantum de 489.201 lei, pentru lipsa documentelor justificative din evidenta contabila a furnizorului reclamantei, care sa explice pretul incasat de acesta pentru serviciile de transfer de personal. In acest sens, instanta a avut in vedere faptul ca, astfel cum s-a aratat si mai sus, documentele necesare pentru acordarea dreptului de deducere a TVA sunt facturile fiscale emise de furnizor (acestea fiind depuse la dosar), dreptul de deducere nascandu-se la momentul exigibilitatii TVA.

Instanta de fond a respins capatul de cerere avand ca obiect anularea raportului de inspectie fiscala, retinand ca acesta nu este un act administrativ in intelesul art.2 alin.(1) lit.c) din Legea nr.554/2004, ci un act premergator deciziei de impunere, ce nu produce efecte juridice de sine-statatoare.

I.3. Calea de atac exercitata impotriva hotararii primei instante

Impotriva Sentintei civile nr.435 din 18 februarie 2015 a Curtii de Apel Bucuresti - Sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal, au declarat recurs reclamanta A si parata A.N.A.F.

I.3.a) Recursul declarat de parata ANAF

In recursul declarat impotriva sentintei civile nr. 435/18.02.2015, parata ANAF a invocat aplicarea gresita a legii, motiv reglementat de prevederile art. 304, pct. 9 VCPC, pentru faptul ca instanta de fond a retinut ca sunt indeplinite cerintele prevazute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, solicitat de intimata reclamanta A.

A invederat recurenta ca, in mod corect, in opinia sa, organele de inspectie fiscala nu au acordat acest drept de deducere a TVA aferenta achizitiilor de servicii reprezentand decontare salarii si cheltuieli operationale conform contractului incheiat cu B Sucursala Ro, pentru ca persoana impozabila A nu a demonstrat cu documente justificative daca respectivele servicii au fost efectiv prestate pentru realizarea de operatiuni taxabile.

In sfera notiunii de documente justificative a facut trimitere recurenta la situatii de lucrari, respectiv procese verbale de receptie din care sa reiasa ca serviciile facturate au fost efectiv prestate pentru A si ca aceste servicii erau necesare in raport de specificul activitatii desfasurate de intimata reclamanta.

In privinta aspectelor constatate de instanta de fond, referitoare la faptul ca cele sase facturi prezentate ca documente justificative pentru acordarea dreptului de deducere a TVA sunt suficiente, indeplinind conditiile prevazute de art. 155 din Codul fiscal, recurenta ANAF invedereaza instantei de control judiciar ca aceste facturi nu au putut fi acceptate de organul fiscal, dat fiind faptul ca A avea un numar total de 3 349 angajati proprii la data inregistrarii acelor facturi, pentru care au fost achitate cheltuieli salariale, contributii somaj, contributii sanatate si contributii de asigurari sociale.

Documentele depuse la dosar de catre A privesc situatia personalului detasat in Romania, insa din continutul lor nu reiese modul in care respectivele cheltuieli de salarizare achitate acestui personal au contribuit efectiv la realizarea de operatiuni taxabile pentru cel ce solicita acordarea dreptului de deducere a TVA.

Sustine recurenta ANAF ca din analiza ``decontului pentru operatiuni in participatie`` emis la data de 31.12.2007 de catre A catre B Sucursala Ro reiese ca acesta cuprinde la rubrica ``valoarea transmisa conform contractului de asociere in participatiune``, la pozitia 52, suma de 7 738 835 lei, reprezentand cheltuieli cu salariile personalului muncitor, dar simpla evidentiere a acestei sume nu probeaza necesitatea efectuarii cheltuielilor, raportate la specificul activitatii desfasurate, respectiv proiectarea si construirea Proiectului X.

A solicitat recurenta ANAF ca, la solutionarea cauzei, sa se tina seama doar de documentele care au fost prezentate organelor fiscale, nu si de cele ce au fost inaintate expertului contabil cu ocazia intocmirii raportului de expertiza dispus in cursul judecatii la prima instanta.

In privinta cheltuielilor de judecata la care a fost obligata parata ANAF prin sentinta atacata, in calea recursului se sustine ca fundamentul juridic al acordarii de cheltuieli cu acest titlu este cel al culpei procesuale a partii care ``cade in pretentii``, ceea ce nu-i poate fi imputat in cauza, iar onorariul cuvenit aparatorului ales trebuie sa aiba un cuantum rezonabil, in raport de munca depusa de avocat, in litigiul de fata cuantumul solicitat fiind mult prea mare in opinia recurentei.

I.3.b) Recursul declarat de reclamanta A

Invocand drept temei juridic prevederile art. 304 pct. 7 si pct. 9 CPC, recurenta A a criticat solutia primei instante pentru ca, in opinia sa, in mod gresit a respins judecatorul fondului capatul de cerere privind anularea raportului de inspectie fiscala, prin aplicarea gresita a prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c) si ale art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Calificarea raportului de inspectie fiscala drept o operatiune administrativa premergatoare emiterii actului administrativ contestat nu impiedica instanta de contencios sesizata sa se pronunte si asupra legalitatii acestei operatiuni . Inlaturarea analizei de legalitate asupra raportului de inspectie fiscala s-a facut fara o motivare adecvata, lipsind instanta de control judiciar de posibilitatea verificarii legalitatii si temeiniciei solutiei recurate.

Un alt motiv de recurs il reprezinta, in calea de atac declarata de reclamanta A, solutia primei instante de acordare partiala a cheltuielilor de judecata solicitate, motiv ce se intemeiaza pe dispozitiile art. 304 pct. 5 si pct. 8 CPC, critica fiind formulata in raport de lipsa rolului activ al instantei care, desi a constatat ca cele mai multe din dovezile de plata depuse de reclamanta sunt ilizibile, nu a manifestat rol activ pentru a se lamuri cu privire la toate aspectele de fapt si de drept relevante pentru stabilirea cuantumului cheltuielilor solicitate a fi achitate de partea adversa.

Tot in privinta acestui petit, a sustinut recurenta A ca i-a fost incalcat dreptul la aparare, cat timp nu i s-au solicitat lamuriri asupra sumelor pretinse, iar principiul contradictorialitatii nu a fost respectat, fiind in imposibilitate sa puna concluzii si sa formuleze aparari asupra capatului de cerere referitor la acordarea cheltuielilor de judecata constand in onorariul cuvenit aparatorului ales al reclamantei A.

A enumerat recurenta in calea de atac acele conditii pe care, potrivit prevederilor art. 274 VCPC, trebuia sa le indeplineasca si pe care considera ca le-a indeplinit pentru acordarea in integralitate a cheltuielilor solicitate, sustinand ca ele sunt rezonabile, necesare si reale pe durata derularii litigiului, conform facturilor evidentiate in lista depusa la dosar, fapt ce determina admiterea cererii de chemare in judecata in tot, astfel cum a fost formulata in fata primei instante.

I.4 Apararile intimatelor

I.4.a) Prin intampinarea depusa la dosar la filele 66 - 83, intimata A a solicitat respingerea recursului declarat de parata ANAF ca nefondat si plata cheltuielilor de judecata ocazionate in calea controlului judiciar, pentru urmatoarele argumente:

- sunt indeplinite conditiile cerute de lege pentru deductibilitatea TVA, pentru ca, in raport de dispozitiile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (5) C. fiscal, art. 46 din HG nr. 44/2004, art. 167, 168 lit. a), 178 lit. a), 220 pct. 1 si art. 226, toate din Directiva 2006/112/CE, TVA deductibila trebuie sa fie aferenta unor bunuri/servicii achizitionate in scopul realizarii unor operatiuni taxabile, iar persoana impozabila trebuie sa detina documente justificative pentru bunurile/serviciile achizitionate, si anume factura fiscala in original, care sa contina elementele prevazute la art. 155 alin. (5) C. fiscal sau orice alte documente care sa contina cel putin aceste informatii.

A sustinut intimata reclamanta A ca sunt indeplinite cumulativ aceste conditii, intrucat personalul turc a fost transferat de la B Turcia BV la B Sucursala Ro si apoi, conform contractului de prestari servicii dintre A si B Sucursala Ro, acest personal a fost destinat scopului de a efectua servicii in legatura cu proiectul pentru care s-a incheiat contractul de asociere intre entitatile desemnate castigatoare pentru realizarea lucrarilor de constructie la Proiectul X

Aceste servicii prestate de personalul turc apartinand B Sucursala Ro au fost utilizate in scopul realizarii unor operatiuni taxabile ale celui ce solicita deductibilitatea cheltuielilor aferente respectivelor servicii, dupa cum sustine intimata reclamanta ca reiese din contractul de prestari servicii pe care l-a incheiat cu B Sucursala Ro si din facturile prezentate in original organelor fiscale, completate conform cerintelor art. 155 alin. (5) C. fiscal, fapt necontestat de ANAF ori de expertul contabil desemnat in cauza.

La solicitarea acestui expert, in vederea efectuarii expertizei incuviintate la fond, intimata A a depus documente contabile de la furnizor si de la furnizorul furnizorului, in dovedirea pretului serviciilor de transfer de personal, chiar daca proba solicitata (prezentarea acestor documente) este interzisa de principiul neutralitatii fiscale, astfel cum s-a statuat in jurisprudenta CJUE (C-80/11 si C-142/11).

Mai sustine intimata reclamanta ca realitatea tranzactiei este dovedita atat prin facturile depuse la dosar, cat si prin documente referitoare la contracte de munca, scrisori de detasare, permise de munca, foile de pontaj ale angajatilor transferati, declaratii de venit ale angajatilor turci depuse in Romania si dovada achitarii in Romania a impozitului pe venit si a contributiilor pentru asigurarile de sanatate aferente veniturilor obtinute in Romania de angajatii turci.

Din punctul de vedere al intimatei reclamante, solicitarea organului fiscal de depunere a unor situatii de lucrari, procese verbale de receptie, nu prezinta relevanta in legatura cu dovedirea prestarii serviciilor de transfer de personal, iar acesta era singurul aspect care trebuia probat pentru acordarea deductibilitatii TVA.

A mentionat intimata A ca indeplinirea conditiilor pentru acordarea dreptului de deducere a fost constatata si prin expertiza efectuata in cauza, iar impunerea unor conditii care nu sunt prevazute prin lege pentru a conditiona dreptul de deducere a TVA este interzisa de principiul neutralitatii fiscale (aplicat in numeroase cauze din jurisprudenta CJUE, dintre care enumera intimata C 324/11, cauzele conexate C 108/14 si C109/14, C 25/07, C 98/07, C 74/08, cauzele conexate C 110/94 si C 147/98, cauzele conexate C 80/11 si C 142/11, C 438/09, C 385/09, C 475/03).

Un alt aspect reliefat de intimata A a fost cel al faptului ca organul fiscal nu are dreptul de a controla oportunitatea tranzactiei pentru afacerea comerciantului, nici de a verifica daca acea achizitie era intr-adevar necesara pentru desfasurarea eficienta a activitatii acestuia, daca decizia luata a fost o buna decizie de management sau daca a fost utila ori profitabila societatii. In sprijinul acestui argument a fost invocata jurisprudenta nationala, respectiv decizia nr. 3383/05.07.2012 a ICCJ, decizia nr. 4131/08.05.2014 a Curtii de Apel Timisoara, decizia nr. 542/12.04.2011 a Curtii de Apel Timisoara, sentinta civila nr. 2018/2011 a Curtii de Apel Bucuresti, decizia nr. 864/11.12.2006 a Curtii de Apel Bacau.

In privinta probelor administrate in prezenta cauza, sustine intimata ca acestea nu sunt limitate la cele prezentate in faza contestatiei administrative, dat fiind caracterul devolutiv al actiunii in anularea unui act administrativ nelegal.

II. Solutia instantei de recurs

Examinand ambele recursuri prin prisma criticilor formulate si a temeiurilor juridice invocate, Inalta Curte retine caracterul lor fondat pentru urmatoarele considerente:

II.1 Argumentele de fapt si de drept relevante

II.1.a) Asupra recursului declarat de parata A.N.A.F.

Solutia primei instante a fost criticata, in principal, pentru faptul ca judecatorul fondului, contrar punctului de vedere exprimat de organul fiscal atat la momentul efectuarii inspectiei fiscale, cat si cu ocazia solutionarii contestatiei administrative si pe parcursul cercetarii judecatoresti in etapa de fond, a acordat dreptul de deducere a TVA, astfel cum a fost solicitat de catre intimata reclamanta A.

In esenta, se retine ca intre A si B Turcia s-a incheiat contractul de asociere in participatiune avand ca obiect lucrarile de proiectare si construire a tronsonului de Y (parte a Proiectului X). Ulterior, in vederea realizarii acestui obiectiv, intimata A a incheiat cu B Sucursala Ro un contract de prestari servicii, in virtutea caruia a achitat catre aceasta entitate contravaloarea serviciilor ce sunt identificate in facturile prezentate organului fiscal pentru justificarea dreptului de deducere a TVA-ului aferent acestor servicii de punere la dispozitia sa a personalului de specialitate pentru efectuarea lucrarilor la Proiectul X.

Refuzul acordarii dreptului de deducere a TVA-ului aferent serviciilor achizitionate de la B Sucursala Ro de catre A a fost justificat de organul fiscal prin faptul ca persoana impozabila solicitanta a acestui drept nu a dovedit ca serviciile achizitionate au fost utilizate in folosul operatiunilor sale taxabile, astfel cum impun dispozitiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fiscal.

In aceasta privinta, este de observat ca baza de impozitare a unei prestari de servicii este constituita din tot ce se primeste drept contrapartida pentru serviciul prestat, iar prestarea de servicii este impozabila doar in cazul in care exista legatura directa intre serviciul prestat si contrapartida primita.

Cercetand preponderent indeplinirea conditiilor formale cerute de norma fiscala pentru justificarea dreptului de deducere (prin depunerea la dosar a facturilor fiscale ce atesta plata serviciilor prestate de catre B Sucursala Romania catre A Sucursala Cluj Napoca), judecatorul fondului a omis sa expuna, in rationamentul sau logico-juridic, analiza cerintelor de fond ale dreptului solicitat, respectiv dovedirea caracterului real al serviciilor prestate in favoarea A Sucursala Cluj Napoca, in folosul operatiunilor taxabile ale beneficiarului acestor servicii, precum si a legaturii directe intre serviciile prestate si pretul achitat pentru aceste servicii .

In contractul de asociere in participatiune, incheiat intre A International, INC. si B B.V. la data de 28.12.2004, partile au prevazut, la art. 6.2, ca ``ratele si costurile necesare pentru asigurarea serviciilor de fiecare parte asa cum se solicita de Managementul Proiectului, inclusiv cedarea de personal de fiecare parte in scopul Organizarii Proiectului si asigurarea altor materiale specificate, a echipamentului si facilitatilor, vor fi asigurate contra cost, si pe baza prevederilor incluse la anexa A la acest contract . O schema de plata a ratelor va fi pregatita (si actualizata anual) de fiecare parte si aprobata de managementul proiectului. Aceasta schema agreata va constitui baza pentru ratele datorate intregului personal cedat permanent ( angajati meseriasi si altii).`` In cuprinsul aceluiasi contract, clauza inserata la art. 12.1 stipuleaza ca ``partile vor emite facturi catre Asociere intr-o forma aprobata de Managementul Proiectului si care vor fi platite de Asociere pe baza prevederilor incluse in Anexa A la acest contract, pentru serviciile si personalul cedate Organizarii Proiectului asigurate de Parti in conditiile oricaror limite impuse acestora de catre Managementul Proiectului.``

In relatia contractuala dintre B BV Sucursala Cluj Napoca (beneficiar) si B Insaat (prestator), partile au prevazut in clauza de la art. 6 a contractului de prestari servicii nr. 15/01.04.2006, obligatia prestatorului de a transfera personal specializat in tipul de lucrari de constructii si inginerie la care se refera proiectul, cu suportarea cheltuielilor cu asigurarile de sanatate si alte tipuri de asigurari, costurile cu transportul si cazarea angajatilor, cheltuieli ce pot fi insa si in sarcina beneficiarului, daca partile stabilesc astfel.

Potrivit prevederilor art. 1.1 si 1.2 din contractul de prestari servicii incheiat intre B Romania si A Sucursala Cluj Napoca (denumita in contract AINT Romania), ``1.1B Romania convine sa furnizeze catre AINT Romania diverse servicii, conform solicitarilor acestuia din urma, in legatura cu Proiectul.

1.2 Ca urmare a solicitarii clientului, B Romania va asigura catre AINT Romania accesul la serviciile personalului sau calificat in scopul de a realiza serviciile in legatura cu proiectul.``

In virtutea acestor clauze contractuale, intimata reclamanta A avea de formulat solicitari catre B Romania pentru prestari de servicii in legatura cu diverse activitati din cadrul proiectului, urmand a justifica, in vederea acordarii dreptului de deducere a TVA pentru serviciile achitate catre B, faptul ca aceste servicii au fost realizate pentru indeplinirea acelor operatiuni in legatura cu activitati din cadrul proiectului.

Facturile fiscale emise de catre B Romania catre A Romania poarta mentiunea ``decontare conform contract salarii`` - pentru unele dintre aceste documente justificative, respectiv ``decontare conform contract - cheltuieli operationale`` pentru altele.

Aceste mentiuni sunt insuficiente pentru a dovedi caracterul impozabil al prestarilor de servicii furnizate de B Romania si achitate de catre A Romania, chiar daca, din punct de vedere al formei, facturile prezentate ca documente justificative de catre intimata reclamanta cuprind toate cerintele prevazute de art. 155 din Codul fiscal.

Principiul neutralitatii TVA, consacrat printr-o bogata jurisprudenta CJUE, mentionata, de altfel, de catre intimata reclamanta, presupune ca persoana impozabila sa poata deduce integral TVA-ul aferent bunurilor sau serviciilor achizitionate in exercitarea activitatilor sale taxabile, realitatea operatiunilor economice pentru care au fost prestate anumite servicii reprezentand o conditie de fond pentru exercitarea dreptului de deducere solicitat.

Intimata reclamanta A Romania a sustinut ca realitatea tranzactiei a fost dovedita in cursul cercetarii judecatoresti la instanta de fond prin cele 6 facturi fiscale prezentate ca documente justificative, la care s-au adaugat contracte de munca, scrisori de detasare, permise de munca, cereri/scrisori de inaintare catre Ministerul Transporturilor si Ministerul Muncii, Familiei si Egalitatii de Sanse, prin care s-au solicitat aprobarea si urgentarea procedurilor de angajare in Romania a angajatilor detasati din Turcia, foile de pontaj ale angajatilor transferati, declaratiile de venit ale angajatilor turci depuse in Romania si dovada achitarii in Romania a impozitului pe venit si a contributiilor pentru asigurarile de sanatate aferente veniturilor obtinute in Romania de angajatii turci.

Contrar opiniei intimatei reclamante, imbratisata si de catre judecatorul fondului, Inalta Curte retine ca prezentarea acestor facturi si a documentelor pe care A Romania le considera relevante, enumerate in paragraful precedent, nu sunt suficiente pentru a proba realitatea, efectivitatea prestarii serviciilor contractate in folosul operatiunilor taxabile ale partii care reclama deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu plata acestor servicii, conform cerintelor prevazute de art. 145 alin.(2) lit. a) din Codul fiscal si pct. 45 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004.

Probatiunea propusa de intimata reclamanta in fata instantei de fond s-a fundamentat pe necesitatea dovedirii, in opinia acestei parti litigante, a prestarii serviciului de transfer de personal, din aceasta perspectiva sustinand A Romania ca sarcina probei a fost indeplinita, justificandu-se, astfel, acordarea dreptului de deducere solicitat pentru cheltuielile efectuate cu plata serviciilor prestate de catre B Romania.

Inalta Curte retine, in calea controlului judiciar, ca doar dovedirea existentei unei prestari de servicii catre o alta persoana impozabila nu confera dreptul celei din urma de a deduce TVA-ul aferent platii facute pentru aceste servicii, in lipsa probarii unei legaturi directe intre serviciul prestat si operatiunile impozabile ale entitatii juridice care contracteaza aceste servicii, acestea trebuind a fi efectuate in folosul respectivelor operatiuni impozabile pe care le deruleaza cel ce beneficiaza de prestarea de servicii achizitionata.

Stabilind contractual ca intimata reclamanta va solicita personal de la B Romania pentru realizarea Proiectului X, in conditiile in care, in vederea executarii acestui proiect, A Romania avea alocat un numar de 3349 de salariati cu forme legale de munca inregistrate la Inspectoratul Teritorial de Munca Cluj Napoca, retine instanta de control judiciar ca efectivitatea prestarii de servicii de catre personalul transferat de la B Romania trebuie probata in sensul dovedirii activitatilor specifice din cadrul proiectului pe care le-au executat angajatii turci ce au format obiectul conventiei de prestari servicii in baza careia s-au intocmit facturile fiscale prezentate de intimata pentru acordarea deductibilitatii solicitate organului fiscal.

In cuprinsul expertizei ordonate de judecatorul fondului a fost incuviintat obiectivul privind `` constatarea de catre expert daca s-a realizat contractarea personalului turc in scopul realizarii de operatiuni taxabile, pentru a se justifica deducerea de TVA aferenta acestor servicii``, insa concluziile din raport nu sunt lamuritoare in dovedirea acestei conditii .

Expertul contabil a relevat ca personalul turc a avut acces la activitatea de construire a Proiectului X, fiind calificat in constructia de autostrazi, si ca, in raport de obiectul de activitate al B Romania, ce este platitor de TVA si a colectat TVA aferenta prestarilor de servicii care fac obiectul cauzei, valoarea serviciilor prestate de angajatii turci a fost efectuata in scopul realizarii operatiunilor taxabile ale A Romania.

Un astfel de raspuns al expertului contabil la obiectivul privind verificarea conditiei referitoare la legatura dintre serviciile prestate si operatiunile taxabile ale persoanei juridice care a solicitat acordarea dreptului de deducere a TVA pentru aceste servicii achizitionate nu poate constitui un mijloc de proba concludent in solutionarea cauzei, cu atat mai mult cu cat chiar acelasi expert, la fila 11 din raport, mentioneaza ca ``nu a identificat documente specific bilaterale privind receptia serviciilor prestate``, desi in contractul de prestari servicii nr. 15/01.04.2006, la clauza inscrisa la art. VIII, se mentioneaza ca ``la incheierea fiecarei portiuni din lucrari, reprezentantii celor doua parti pot verifica situatia lucrarilor si asistentei acordate, precum si costurile aferente.``

In aceste conditii, revine judecatorului primei instante rolul de a ordona administrarea acelor probe care pot fi considerate pertinente si concludente pentru aflarea adevarului, cu stabilirea, chiar in lipsa unor solicitari clare din partea celui caruia ii revine sarcina probatiunii, a unor obiective pentru efectuarea unui nou raport de expertiza contabila care sa stabileasca, in masura in care exista documente justificative privind solicitarile exprese ale A Romania pentru efectuarea unor lucrari specifice din cadrul proiectului cu angajati transferati de la B Romania, foi de pontaj ale acestora pentru aceste lucrari, situatii de receptie finala sau partiala a respectivelor lucrari, care este cuantumul platilor efectuate pentru serviciile efectiv prestate de angajatii turci in cadrul proiectului, pentru fiecare operatiune ce a stat la baza solicitarii de personal suplimentar celui propriu si daca aceste servicii se suprapun cu cele realizate de angajatii proprii ai A Romania.

Pentru aceste considerente, vazand ca rolul activ al judecatorului nu a fost manifestat in vederea aflarii adevarului in raport de circumstantele cauzei, retine instanta de control judiciar caracterul intemeiat al recursului declarat de organul fiscal ANAF, probele administrate in cursul cercetarii judecatoresti la fond nefiind suficiente pentru a dovedi realitatea si efectivitatea prestarii serviciilor platite de intimata reclamanta A Romania conform celor 6 facturi fiscale depuse la dosar, iar expertiza contabila dispusa efectuata si depusa la dosar nefiind lamuritoare sub aspectul relevarii sumelor care pot reprezenta TVA deductibila din totalul pretului inserat in cele 6 facturi, aferenta prestarilor de servicii pretins efectuate in folosul operatiunilor taxabile ale intimatei reclamante.

Se impune, asadar, in etapa rejudecarii cauzei, a se reface expertiza contabila, printre obiectivele ce vor fi propuse de parti si incuviintate de judecatorul fondului urmand a se regasi si cel privind cuantumul TVA-ului deductibil din totalul platilor efectuate pentru activitatile prestate de angajatii transferati, care sunt in legatura cu proiectul, pentru care A prezinta documente justificative in sensul prevederilor contractuale ce au fundamentat utilizarea angajatilor turci furnizati de B Romania pentru realizarea operatiunilor sale taxabile.

II.1.b) Recursul declarat de reclamanta A Romania

Un prim motiv de recurs formulat de catre recurenta reclamanta A Romania a vizat solutia de respingere a cererii de anulare a raportului de inspectie fiscala nr. F-MC 224/13.12.2011 intocmit de ANAF, DGAMC- Activitatea de inspectie fiscala, argumentul primei instante, privind neincadrarea acestui raport in categoria actelor administrative, conform definitiei date in cuprinsul art. 2, alin. (1), lit. c) din Legea nr. 554/2004, nefiind contestat, insa interpretarea normei prevazute la art. 18 din Legea nr. 554/2004 fiind de natura a conduce, in opinia recurentei, la o alta solutie decat cea pronuntata in cauza.

In calea controlului judiciar se retine ca sunt intemeiate criticile recurentei reclamante asupra acestei chestiuni, raportul de inspectie fiscala constituind un act premergator emiterii unui act administrativ de creanta fiscala, care, potrivit dispozitiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, poate face obiectul controlului de legalitate de catre instanta de contencios administrativ care a fost sesizata cu verificarea legalitatii actului administrativ pe care l-a precedat, urmand astfel, ca prima instanta, in rejudecare, sa se pronunte si asupra criticilor vizand acest inscris preparator al actului administrativ fiscal contestat in cauza.

In privinta cheltuielilor de judecata ce au fost solicitate de reclamanta A in fata primei instante si cenzurate de judecatorul fondului, retine Inalta Curte ca, in raport de solutia de casare ce se impune asupra hotararii recurate de ambele parti, acest motiv nu va mai fi analizat, urmand a fi avute in vedere criticile ce sustin acest motiv de catre prima instanta, cu ocazia rejudecarii.

II.2. Temeiul de drept al solutiei pronuntate

In raport de prevederile art. 312 CPC, raportat la dispozitiile art. 3041 CPC, Inalta Curte a admis recursurile declarate in cauza, solutia adoptata fiind cea de casare a sentintei recurate si de trimitere a dosarului la prima instanta, pentru rejudecare.