Determinarea bazei de impunere prin estimare. Contestarea cuantumului obligatiilor fiscale

Fata de neindeplinirea obligatiei de intocmire a evidentei contabile si a jurnalelor de vanzari, cat si neprezentarea documentelor de evidenta primara, contribuabilul nu-si poate invoca propria culpa, sustinand aplicarea gresita a procedurii estimarii de catre organul fiscal.

Prin cererea inregistrata pe rolul Curtii de Apel Bucuresti - Sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal, reclamanta Fundatia JTV, in contradictoriu cu paratii Agentia Nationala de Administrare Fiscala si Directia Generala a Finantelor Publice V a solicitat anularea Deciziei nr. 109/2007 emisa de Agentia Nationala de Administrare Fiscala si a Deciziei de impunere nr.5/2007 emisa de Directia Generala a Finantelor Publice Valcea, prin care s-a stabilit in sarcina sa suma de 627.641 lei.

In motivarea in fapt a cererii, reclamanta a aratat ca in perioada 8.09.2006 - 31.10.2006, parata Directia Generala a Finantelor Publice Valcea a efectuat inspectia fiscala generala avand ca obiect modul de calcul, inregistrare, declarare si virare a obligatiilor la bugetul general consolidat, iar prin raportul de inspectie fiscala, organul de inspectie a retinut obligatii fiscale de plata in cuantum total de 627.641 lei reprezentand obligatii suplimentare, dobanzi, penalitati, stopaj de sursa si penalitati de intarziere pentru perioada 1.01.2001 - 30.09.2004.

A sustinut reclamanta ca organele de control investite cu solutionarea contestatiei formulate impotriva raportului de inspectie fiscala au retinut, in mod eronat ca nu a motivat in fapt si in drept contestatia formulata.

S-a mai aratat ca, in mod gresit organele fiscale au apelat la procedeul impunerii prin estimare, in conditiile in care existau suficiente inscrisuri ce puteau contribui la stabilirea situatiei de fapt reale si a bazei de impozitare corecte.

In continuare s-a sustinut ca si in situatia in care nu a tinut o evidenta contabila, dar a prezentat totusi documente justificative in vederea stabilirii acestei baze, respectiv facturi si contracte de inchiriere, chitante, organele de control au incalcat principiul rolului activ potrivit caruia puteau utiliza toate informatiile si documentele necesare pentru determinarea corecta a situatiei fiscale a contribuabilului, astfel incat, aceasta sa fie cea reala.

In final s-a aratat ca organele de inspectie fiscala nu au precizat temeiul juridic al estimarii si au aplicat gresit criteriul prevazut de art.15 alin.1 din Codul de procedura fiscala, nefolosind ca si criteriu de estimare, pretul tranzactiilor efectuate de reclamanta in perioada 1.10.2001 - 30.09.2004, ci o medie a TVA, colectata in perioada trimestrului IV, 2004-2005, perioada in care fundatia si-a constituit si declarat taxa pe valoarea adaugata.

Reclamanta a formulat si cerere de suspendare a executarii actelor administrative contestate, renuntand la aceasta cerere in sedinta publica de la 28.11.2007.

In cauza s-a dispus efectuarea unei expertize tehnice contabile, avand ca obiectiv stabilirea prin studierea documentelor primare si a evidentelor contabile si fiscale ale reclamantei, daca obligatii fiscale impuse au fost corect calculate, iar la termenul de judecata de la 2.09.2008 s-a depus la dosarul cauzei raportul de expertiza contabila, efectuat de expert Gongu Lidia.

Prin Sentinta civila nr. 513 din 10 februarie 2009, Curtea de Apel Bucuresti - Sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal a respins cererea formulata de reclamanta Fundatia Judeteana de Tineret Valcea, ca neintemeiata.

Pentru a hotari astfel, instanta de fond a retinut urmatoarele:

- prin Decizia nr. 109/2007, parata Agentia Nationala de Administrare Fiscala - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor a respins ca neintemeiata contestatia formulata de reclamanta impotriva raportului de inspectie fiscala nr.50199 din 9.01.2007, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr.5/2007;

- prin actele administrative contestate s-a retinut ca in timpul inspectiei fiscale s-a constatat ca reconstituirea evidentei contabile aferenta anilor 2001 - septembrie 2004, nu a fost definitivata, nu au
fost depuse declaratiile privind obligatiile de plata catre bugetul consolidat al statului pentru perioada 1.01.2001 - 30.09.2004, in baza art.15 alin.1 din O.G. 92/2003, procedandu-se la estimarea taxei pe valoarea adaugata colectata, luandu-se ca baza de calcul trimestrul IV 2004 si anul 2005.

- pentru aceeasi perioada s-a retinut ca reclamanta nu a declarat la organul fiscal teritorial obligatiile de plata referitoare la impozitul pe venitul din salarii si debitele privind contributiile sociale si fondurile speciale.

- a mai retinut instanta de fond ca, urmare a inspectiei fiscale efectuata de catre organul de control din cadrul D.G.F.P. Valcea s-a constatat ca pentru perioada verificata, reclamanta nu a tinut "evidentele contabile si fiscale si nici nu a depus la organul fiscal situatii financiare si declaratii fiscale, iar imprejurarea de fapt mentionata a fost recunoscuta de catre reclamanta atat in faza procedurii prealabile administrative, cat si in cuprinsul cererii de chemare in judecata

- a constatat instanta de fond ca din coroborarea dispozitiilor art.66 din O.G. 92/2003 (in forma in vigoare la momentul introducerii cererii de chemare in judecata) si ale art. 65.1 din H.G. nr. 1050/2004 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a O.G. 92/2003, privind Codul de procedura fiscala, raportat la materialul probator administrat in cauza, respectiv inscrisurile depuse de catre reclamanta si concluziile raportului de expertiza contabila, din care reiese ca reclamanta nu a condus pe perioada supusa controlului o evidenta contabila, rezulta ca, in mod legal, organele de control fiscal au procedat la determinarea bazei de impunere prin estimare;

- s-a mai retinut ca, atat la momentul efectuarii inspectiei, cat si la momentul introducerii cererii de chemare in judecata, reclamanta a aratat ca nu a avut organizata activitatea de evidenta contabila si fiscala, iar invocarea principiului rolului activ prevazut de art.7 din Codul fiscal, nu se poate retine in asemenea conditii .

- pe de alta parte curtea de apel a retinut ca reclamanta nu a produs nici o proba din care sa reiasa netemeinicia masurii dispuse de Directia Generala a Finantelor Publice Valcea in ceea ce priveste aprecierea bazei de impunere prin metoda estimarii;

- criteriile avute in vedere de catre organele de control la estimarea bazei de impunere sunt prevazute in dispozitiile art.66 alin.2 din O.G. 92/2003, respectiv pretul de piata al tranzactiei sau al bunului impozabil, astfel incat, instanta de fond a inlaturat critica reclamantei privind nelegalitatea aplicarii de catre inspectorii din cadrul paratei a criteriului reprezentat de media TVA, colectata de reclamanta in perioada in care si-a constituit si declarat taxa pe valoarea adaugata;

- in acest sens, s-a constatat ca reclamanta nu a administrat nici o proba din care sa reiasa nelegalitatea actelor administrative contestate, preluand si prin cererea de chemare in judecata argumentele de ordin general prezentate in faza administrativa prealabila;

- in ceea ce priveste concluziile raportului de expertiza tehnica efectuata in cauza, Curtea a retinut ca referitor la cuantumul taxei pe valoarea adaugata, stabilit pentru perioada 1.01.2000 - 30.09.2004, acesta a fost determinat sub rezerva modificarilor in situatia in care s-ar descoperii facturi din categoria celor considerate casate sau distruse;

- in considerarea acestor aspecte mentionate de catre expertul contabil, instanta de fond, avand in vedere si imprejurarea ca pentru perioada supusa controlului evidenta fiscala si contabila a reclamantei nu s-a realizat, a inlaturat mentiunile raportului de expertiza, in ceea ce priveste cuantumul T.V.A. datorat, iar in ceea ce priveste impozitul pe veniturile din salariu, contributii si fonduri speciale, a retinut ca in mod eronat expertul contabil a analizat si perioada de pana la 30.09.2006, in conditiile in care raportul inspectie fiscala a cuprins perioada de pana la 31.08.2006.

In consecinta, Curtea de apel a omologat in parte concluziile raportului expertiza tehnica contabila efectuat in cauza si a concluzionat ca fata de aspectele de fapt prezentate si de dispozitiile art.66 din OG 92/2003, art.65.1 si 65.2 din H.G. nr. 1050/2004, actele administrative fiscale contestate sunt legale.

Impotriva acestei sentinte a declarat recurs reclamanta Fundatia JTV, criticand-o pentru nelegalitate si netemeinicie, invocand ca temei legal dispozitiile art.304 pct.7 si 9 din Codul de procedura civila.

Un prim motiv de recurs se intemeiaza pe dispozitiile art.304 pct.7 din Codul de procedura civila.

Recurenta-reclamanta aduce critici sentintei atacate sustinand, in esenta, ca aceasta nu cuprinde motivele de fapt si de drept care au format convingerea instantei si nici in detaliu considerentele pentru care au fost inlaturate apararile sale, cat si materialul probator administrat in cauza, materializat intr-o expertiza contabila de specialitate.

De asemenea, in motivarea sentintei atacate s-au strecurat si motive contradictorii constand in faptul ca, desi in considerente instanta face trimitere la dispozitiile art.66 din Codul de procedura fiscala pentru a justifica legitimitatea masurilor organelor de control, in acelasi timp ignora aceste dispozitii care impuneau o anumita conduita organelor fiscale, ce nu a fost respectata.

Al doilea motiv de recurs vizeaza situatia prevazuta de art.304 pct.9 din Codul de procedura civila.

In argumentarea acestui motiv de recurs, in esenta, recurenta arata ca si in situatia in care in perioada ianuarie 2000 - septembrie 2004 nu a tinut o evidenta contabila, instanta de fond, asemenea organului de control, in mod eronat a apreciat ca procedura impunerii este cea prin estimare conform art.66 si 81 alin.4 din Codul de procedura fiscala si pct.65.1 din HG nr.1050/2004, in conditiile in care existau suficiente inscrisuri ce puteau contribui la stabilirea situatiei de fapt reale si a bazei de impunere corecte iar criteriile ce au fost avute in vedere pentru stabilirea obligatiilor suplimentare prin estimare nu se incadreaza in cele prevazute de lege.

Se arata ca motivarea instantei care inlatura apararile invocate se bazeaza pe textul pct.65.1 din Normele de aplicare a Codului de procedura fiscala care ``adauga la lege`` si nu pe dispozitiile Codului de procedura fiscala.

In opinia recurentei, instanta de fond a pronuntat o sentinta netemeinica si nelegala intrucat nu a tinut seama si de concluziile raportului de expertiza contabila, care in urma analizarii unor documente si evidente contabile si fiscale neconstituite a stabilit sume al caror cuantum este mult mai apropiat de realitate, apreciind ca se impune anularea partiala a actelor administrativ fiscale contestate pentru suma de 111.128 lei.

Directia Generala a Finantelor Publice a judetului Valcea a formulat intampinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, sustinand ca motivele de recurs sunt neintemeiate intrucat sentinta atacata respecta cerintele art.261 alin.1 din Codul de procedura civila iar aplicarea metodei estimarii este legala, la fel si obligatiile stabilite in sarcina recurentei.

Agentia Nationala de Administrare Fiscala a depus la dosarul cauzei concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat aratand, in esenta, ca motivele de recurs invocate sunt nefondate, iar criticile recurentei referitoare la criteriile avute in vedere la stabilirea obligatiilor fiscale prin metoda estimarii nu pot fi retinute in solutionarea favorabila a cauzei intrucat nu au fost formulate si in calea administrativa de atac.

Recursul este nefondat.

In ceea ce priveste motivul de recurs prevazut de art.304 pct.7 din Codul de procedura civila, instanta de recurs il apreciaza ca fiind nefondat.

Se constata, contrar celor sustinute de recurenta, ca sentinta recurata cuprinde toate mentiunile prevazute de art.261 alin.1 din Codul de procedura civila, regasindu-se in considerentele acesteia motivele de fapt si de drept care au format convingerea instantei pentru solutia adoptata in dispozitiv.

Rezulta in mod clar faptul ca prima instanta a retinut ca aplicarea metodei estimarii in ceea ce priveste stabilirea obligatiilor fiscale impuse recurentei prin actele contestate este una legala.

De asemenea, sunt aratate motivele pentru care a fost omologat numai in parte raportul de expertiza efectuat in cauza cat si considerentele pentru care au fost inlaturate sustinerile recurentei-reclamante pentru obtinerea unei solutii favorabile.

In ceea ce priveste criticile care se subsumeaza motivului de recurs prevazute de art.304 pct.9 din Codul de procedura civila acestea sunt de asemenea nefondate.

Necontestat este faptul ca perioada supusa inspectiei fiscale a fost ianuarie 2001 - 31 august 2006, iar pentru perioada ianuarie 2001 - septembrie 2004 recurenta nu a tinut evidentele contabile si fiscale si nici nu a depus la organul fiscal situatii financiare si declaratii fiscale, fapt de altfel recunoscut de aceasta.

In acest context, in mod corect instanta de fond a apreciat legalitatea actelor administrative fiscale in raport de prevederile art.66 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, coroborat cu pct.65.1 si 65.2 din HG nr.1050/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a OG nr.92/2003, care dispun, in esenta, ca estimarea bazelor de impunere are loc in situatiile in care contribuabilul nu depune declaratii fiscale si nu conduce evidenta contabila fiscala, iar organul fiscal pentru estimare va identifica unele elemente care sunt cele mai apropiate situatiei de fapt fiscale, luand in considerare pretul de piata al tranzactiei sau al bunului impozabil, precum si informatiile si documentele existente la dosarul fiscal al contribuabilului, relevante pentru impunere.

Prin urmare, in lipsa unei evidente contabile sau fiscale, in mod corect organul fiscal a determinat marimea bazei de impunere prin estimare, cu atat mai mult cu cat recurentei ii reveneau obligatiile mentionate, iar aceasta nu-si poate invoca propria culpa,sustinand aplicarea gresita a procedurii estimarii de organul fiscal.

De asemenea, criticile referitoare la faptul ca a avut loc o aplicare eronata in cauza a dispozitiilor pct.65.1 din HG nr.1050/2004, intrucat acestea ``adauga la lege``, fiind nelegale, nu pot fi retinute pentru ca nu a fost invocata si nici constatata nelegalitatea acestora.

In mod corect prima instanta nu a retinut concluziile raportului de expertiza efectuat in cauza pentru ca refacerea evidentei contabile se putea face si lua in considerare doar in situatii obiective, care nu au fost dovedite si nici cel putin invocate.

Mai mult, chiar in raspunsul la obiectiunile formulate, expertiza contabila retine ca in ceea ce priveste TVA colectata in perioada 1.01.2010 - 30.09.2004, organul de inspectie, in lipsa intocmirii evidentei contabile si a jurnalelor de vanzari, cat si a neprezentarii documentelor de evidenta primara a procedat la estimarea bazei de impozitare si a TVA in mod legal, astfel ca sustinerile recurentei privind estimarea incorecta a TVA pentru aceasta perioada sunt nefondate.

Avand in vedere toate aceste considerente, Inalta Curte de Casatie si Justitie, in temeiul art.312 alin.1 teza II, coroborat cu art.20 din Legea nr.2004, cu modificarile si completarile ulterioare, va respinge recursul ca nefondat.