Servicii de consultanta. Proba prestarii efective

I. Solutia si argumentele instantei de fond

Prin Sentinta nr. 163 din 14 iulie 2011, Curtea de Apel Targu Mures, sectia comerciala, de contencios administrativ si fiscal a respins, ca nefondata, actiunea formulata de reclamanta S.C. ``A.`` S.R.L., in contradictoriu cu paratii Ministerul Finantelor Publice - Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili si Directia Generala a Finantelor Publice Mures - Administratia Financiara pentru Contribuabili Mijlocii Mures, prin care solicita anularea Deciziei nr. 358/2009 din 12 iulie 2010, emisa in solutionarea contestatiei inregistrata sub nr. 40213 din 18 decembrie 2009, anularea Deciziei de impunere nr. 1134 din 30 noiembrie 2009, privind obligatii fiscale suplimentare de plata, constand in taxa pe valoare adaugata in cuantum de 302.415 RON si majorari de intarziere de 216.194 RON, precum si anularea partiala a Raportului fiscal nr. 12 intocmit la data de 27 noiembrie 2009, numai in privinta constatarilor de la pct. a), cu consecinta exonerarii societatii reclamante de la plata obligatiilor fiscale suplimentare stabilite prin aceste acte .

Pentru a pronunta aceasta sentinta, instanta de fond a retinut urmatoarele:

Prin actele fiscale contestate s-a retinut ca in perioada 01 mai 2004 - 31 iulie 2008 S.C. A. S.R.L. Targu Mures a dedus taxa pe valoare adaugata in suma totala de 302.415 RON, inscrisa in facturi fiscale reprezentand servicii de intermediere vanzari autovehicule si consultanta pentru afaceri si management in domeniul auto, servicii post-vanzare, cu toate ca societatea nu se regaseste in situatia unor achizitii de servicii destinate operatiunilor taxabile, care sa dea dreptul la deducerea de TVA inscrisa in facturile in cauza, asa cum prevede art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit dispozitiilor acestui text legal, ``daca bunurile si serviciile achizitionate sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile, orice persoana impozabila, inregistrata ca platitor de taxa pe valoare adaugata, are dreptul sa deduca taxa pe valoare adaugata datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost livrate sau urmeaza sa-i fie livrate si pentru prestarile de servicii care i-au fost prestate ori urmeaza sa-i fie prestate de o alta persoana impozabila``.

Instanta a retinut ca din acest text legal rezulta ca serviciile de intermediere indeplinesc conditiile de exercitare a deductibilitatii, in concret, daca sunt indeplinite urmatoarele conditii pentru dovedirea realitatii celor inscrise in facturi: serviciul trebuie sa fie efectiv prestat si executat in baza unui contract, prestarea efectiva sa fie justificata prin situatii de lucrari, procese-verbale, rapoarte de lucru, etc., contribuabilul trebuie sa dovedeasca necesitatea achizitionarii de servicii de intermediere prin specificul activitatii desfasurate.

Verificand in ce masura contestatoarea a dovedit prestarea efectiva a serviciilor facturate, dar si necesitatea contractarii acestor servicii, s-a constatat ca se face trimitere la contractele de intermediere depuse la dosar, in cuprinsul carora prin clauzele inscrise s-a prevazut si modalitatea de justificare a serviciilor prestate, astfel: ``facturarea se face de catre intermediar in baza unui centralizator anexat la factura, care sa cuprinda tipul autovehiculului, numele clientului si sumele negociate pentru fiecare autovehicul vandut``.

Instanta a constatat ca astfel de documente nu sunt depuse la dosar si nici nu au fost identificate la nivelul societatii de catre inspectorii fiscali sau de catre expertul contabil care a efectuat expertiza dispusa in cauza la solicitarea contestatoarei.

Expertul, in cuprinsul lucrarii efectuate, a aratat ca lucrarile de intermediere sunt justificate cu contractele de intermediere incheiate cu cele 7 societati comerciale si cu facturile anexate, insa verificand facturile depuse la dosar, s-a stabilit ca in cuprinsul acestora nu apare o descriere a serviciilor efectuate, asa cum se prevede in clauzele inscrise in contract si la care s-a facut referire anterior.

In legatura cu serviciile de consultanta, acelasi expert a precizat ca din analiza documentelor prezentate nu rezulta cu certitudine ca serviciile de consultanta au fost prestate de societatea de consultanta, dar nici nu exclude acest fapt, insa nu este in masura sa indice in concret serviciile de consultanta efectiv prestate.

Expertul a aratat, in legatura cu persoanele care efectuau serviciile de intermediere, ca administratorii societatilor de intermediere erau si salariati ai societatii contestatoare, ca acestia primeau conform contractelor de munca o retributie sub forma de salariu, iar prin societatile unde erau administratori primeau comisioane cuvenite pentru derularea serviciilor.

A rezultat, asadar, ca acelasi serviciu era platit prin doua forme, ca si salariu pentru timpul efectuat in calitate de salariat si comision, pentru serviciul prestat in afara celor 8 ore de serviciu, fara insa sa se indice perioada de timp in care se desfasurau cele 8 ore de serviciu si serviciile in afara programului de lucru conform contractului.

S-a concluzionat ca societatea verificata dispunea de personal calificat, acesta fiind de fapt cel care efectua activitatile de intermediere, iar societatile de intermediere, emitente ale facturilor, nu aveau din punct de vedere al personalului, capacitatea de a presta serviciile respective si ca fiind vorba de operatiuni a caror realitate nu a putut fi dovedita, societatea nu se regaseste in situatia unor achizitii de servicii destinate operatiunilor taxabile, care sa-i dea dreptul de deducerea TVA-ului inscrisa in facturile verificate, nefiind astfel indeplinite conditiile legale prevazute in mod expres in cuprinsul art. 145 din Legea nr. 571/2003.

Instanta a constatat ca aceeasi situatie se regaseste si pentru serviciile de consultanta, societatea nefiind in masura sa precizeze in concret care au fost serviciile efectiv executate, nu s-a prezentat nicio situatie de lucrari sau alte documente din care sa rezulte serviciile prestate, imprejurare constatata de altfel si de expert, care insa precizeaza ca nici nu poate fi exclusa posibilitatea efectuarii acestor servicii, insa aceasta concluzie a expertului nu este motivata in vreun fel; dimpotriva, precizeaza ca societatea avea personal specializat atat pentru vanzarea autovehiculelor, cat si pentru servicii post-vanzare si consultanta.

II. Instanta de recurs

1. Criticile reclamantei

Impotriva acestei sentinte a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. Targu Mures care a criticat-o pentru nelegalitate si netemeinicie invocand in drept dispozitiilor art. 304 pct. 7 si 9 C. proc. civ., sustinand ca hotararea nu cuprinde motivele pe care se sprijina sau contine motive contradictorii ori straine de natura pricinii, fiind data cu aplicarea gresita a legii, solicitandu-se examinarea cauzei sub toate aspectele in temeiul art. 3041 C. proc. civ.

Recurenta a aratat ca prima instanta nu a facut o corecta apreciere a probelor administrate in cauza (inscrisuri si expertiza contabila) pe care le-a analizat in mod fragmentat, ajungandu-se la concluzia eronata ca nu sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate de societate cu serviciile de intermediere, intrucat nu exista documente sa le ateste, facturile emise nu contin descrierea serviciilor prestate, iar societatile emitente nu ar fi avut personal pentru prestarea acestor servicii, executate de fapt de catre angajatii recurentei, fiind vorba de operatiuni a caror realitate nu a putut fi dovedita, conform art. 145 din Legea nr. 571/2003.

S-a invederat ca in mod eronat s-au preluat numai o parte din concluziile expertului contabil, in care acesta a precizat ca nu se poate exprima o opinie clara privind executarea sau neexecutarea serviciilor de consultanta, desi in mod evident expertul s-a aflat in eroare cu privire la timpul de lucru al angajatului F.D., administratorul A.M.G. S.R.L., care lucra numai 4 ore, conform contractului de munca depus ca proba la dosar la ultimul termen de judecata, recurenta sustinand ca justificarea serviciilor si realitatea acestora rezulta din expertiza efectuata in cauza.

S-a invederat ca sarcinile propriilor angajati nu sunt identice cu serviciile prestate de societatile de intermediere, care sunt mai numeroase decat cele 6 retinute in actul de control, iar concluziile expertului care a raspuns obiectivelor stabilite de instanta indreptateau la o solutie de admitere a actiunii, mai ales ca parata nu a formulat obiectiuni la raportul de expertiza.

Recurenta a reluat sustinerea privind concluzia pretins eronata a instantei de fond cu privire la inexistenta documentelor justificative ale serviciilor de intermediere, aceasta constatare fiind contrazisa de raportul de expertiza intocmita in cauza, care a aratat ca exista documente anexate facturilor emise de cei 6 prestatori, ce contin datele necesare justificarii comisionului: denumire societate, numar comanda, descriere autovehicul, comision firma, comision cuvenit, sentinta fiind nelegala sub acest aspect.

Cu privire la serviciile de consultanta, s-a aratat ca la Raportul de expertiza s-a mentionat ca serviciile de consultanta au fost justificate cu rapoarte de activitate, in care sunt mentionate date privind activitatile efectuate (elaborarea metodologiei privind participarea la licitatii, negocieri contracte, colectare informatii, etc), expertul lasand la aprecierea instantei realitatea si efectivitatea prestarii acestora, recurenta aratand ca aceasta atributie trebuie indeplinita pe baza materialului probator administrat, solicitandu-se a fi avuta in vedere (dupa prezentarea concluziilor de la pct. 2, 3 din raportul de expertiza) prima varianta din raportul de expertiza, cea in care serviciile de consultanta, s-au prestat in afara atributiilor de serviciu de catre F.D., astfel ca recurenta nu datoreaza TVA in cuantum de 21348 RON aferent acestui serviciu si nici majorari de intarziere de 134 RON si nici TVA aferent serviciilor de intermediere de 216054 RON si majorari de 6 RON.

Recurenta a concluzionat ca o societate comerciala poate desfasura activitate prin administrator, nefiind relevant ca acesta are calitate de salariat la o alta societate, legislatia muncii permitand angajarea la doua societati, mai ales ca s-a indeplinit scopul urmarit, constand in realizarea unui profit mare, cu cheltuieli mai mici, comisionarea vanzatorilor conducand la cresterea cifrei de afaceri si a profitului pentru perioada supusa inspectiei fiscale, decizia manageriala in acest sens fiind una corecta.

Recurenta a invederat ca prestatorii de servicii nu sunt societati afiliate, iar notiunea de ``activitate dependenta`` a fost introdusa din anul 2010, ulterior perioadei supusa controlului.

2. Apararile intimatei

In temeiul art. 308 (2) C. proc. civ. Agentia Nationala de Administrare Fiscala a depus intampinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

3. Considerentele Inaltei Curti asupra recursului

Analizand sentinta atacata prin prisma motivelor de recurs, tinand cont de actele si lucrarile dosarului, precum si de dispozitiile legale incidente, inclusiv ale art. 3041 C. proc. civ., Inalta Curte constata ca nu este afectata legalitatea si temeinicia acesteia, dupa cum se va arata in continuare:

Desi a invocat dispozitiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., in sensul ca hotararea atacata nu cuprinde motivele pe care se sprijina, contine motive contradictorii ori straine de natura pricinii, recurenta-reclamanta nu a adus nici un argument in sprijinul acestei sustineri.

Se constata ca sentinta nr. 163/14 iulie 2011 a Curtii de Apel Mures cuprinde toate mentiunile prevazute de art. 261 C. proc. civ., instanta expunand pe larg, logic si cu profesionalism motivele de fapt si de drept care i-au format convingerea cu privire la solutia pronuntata.

De altfel, recurenta preia in cuprinsul recursului sau pasaje intregi din hotararea criticata, pe care le compara cu sustinerile sau concluziile expertului, care in parte ii sunt favorabile, sau cu propriile alegatii, astfel ca este absolut nejustificata critica privind motivarea hotararii, din moment ce in calea de atac recurenta se raporteaza permanent la argumentele pe care prima instanta si-a fundamentat solutia.

Cel de-al doilea motiv de recurs vizeaza pretinsa interpretare gresita a probatoriilor, de catre Curtea de Apel Targu Mures, ceea ce a condus, in opinia recurentei, la pronuntarea unei sentinte nelegale.

Aceasta critica nu se incadreaza in dispozitiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., indicate de recurenta, care vizeaza aplicarea gresita a legii la solutionarea cauzei, aprecierea probelor reprezentand activitatea proprie, a fiecarui magistrat de a cantari materialul probator administrat, de a decela asupra acestuia, luand in considerare sustinerile partilor. In speta prima instanta si-a argumentat deja concluziile cu privire la valoarea probatorie a inscrisurilor si expertizei contabile intocmite in cauza de expert T.M.C. si a motivat de ce nu si-a insusit in intregime concluziile acesteia, neputandu-se sustine ca hotararea este nelegala numai pentru ca parerea instantei nu concorda cu cea a recurentei sau a expertului.

Verificand sustinerile recurentei si prin prisma dispozitiilor art. 304¹ C. proc. civ. se constata ca acestea sunt nefondate.

Problema de drept supusa cercetarii judecatoresti este aceea a deductibilitatii taxei pe valoare adaugata in valoare de 302.415 RON, conform art. 145 lit. a) din Legea nr. 571/2003, aferenta serviciilor de intermediere vanzari autovehicule si consultanta pentru afaceri si management in domeniul auto, servicii post vanzare, retinuta in sarcina recurentei, impreuna cu majorari de intarziere in valoare de 216194 RON, prin Raportul de inspectie fiscala nr. 12/27 mai 2009 si decizia de impunere nr. 1134/30 noiembrie 2009, contestatia recurentei impotriva acestor acte administrativ fiscale fiind respinsa prin decizia nr. 358/2009.

Art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 561/2003 prevede ca orice persoana impozabila, inregistrata ca platitor de TVA are dreptul sa deduca taxa pe valoare adaugata datorata sau achitata, pentru livrari sau prestari de servicii de catre o alta persoana impozabila, ``daca bunurile si serviciile achizitionate sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile.

Pentru a beneficia de deductibilitate, serviciile nu trebuie sa figureze numai generic inscrise in facturi fiscale, ci sa se dovedeasca realitatea si efectivitatea prestarii lor cu documente valabil incheiate/intocmite, respectiv contracte incheiate cu prestatorii, situatii de lucrari, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii sa serveasca operatiunilor taxabile desfasurate de beneficiarul lor.

Recurenta a sustinut ca documentele depuse la dosar (contracte, facturi, etc) si concluziile expertizei contabile atestau dreptul sau la deductibilitate TVA aferenta prestatiilor de intermediere vanzari executate in baza a sase contracte, fiind gresita concluzia instantei cum ca nu s-a dovedit realitatea executarii acestor servicii .

Atat inscrisurile, cat si expertiza contabila, reprezinta mijloace de proba reglementate ca atare de art. 172 si urmatoarele si 201 si urmatoarele C. proc. civ., fara ca legiuitorul sa fi conferit o valoare probatorie de netagaduit vreunuia dintre ele, aceste mijloace de proba general valabile fiind enumerate si in art. 49 lit. b) si c) C. proc. fisc.

Prin urmare, judecatorul fondului are atributia de a evalua materialul probator administrat si de a examina prin prisma dispozitiilor art. 1169 C. civ. (in vigoare la data pronuntarii sentintei atacate) dar si a dispozitiilor legale din materie fiscala, care confera documentelor contabile calitatea de ``documente justificative``, daca probele administrate fac dovada celor sustinute de petitionar.

Instanta a apreciat corect ca nu s-a probat realitatea executarii serviciilor de intermediere vanzari prin inscrisurile depuse la dosar, facturile necontinand descrierea concreta a serviciilor pretins executate de intermediari, anexele acestora nefiind semnate de prestator, nici de beneficiar, asa cum a constatat si expertul T.M.C.

Din continutul expertizei si din documentele dosarului a rezultat ca intermedierea vanzarii masinilor era realizata de fapt de salariatii recurentei, care urmasera cursuri de calificare achitate de societate, dar care aveau si calitatea de administratori ai celor 6 societati prestatoare.

Ori, avand in vedere programul de lucru in cadrul societatii recurente 900 - 1700 (luni - vineri) si 900 - 1500 (sambata) nu exista timpul necesar realizarii serviciilor de intermediere pretins executate prin cele 6 societati prestatoare, care nu dispuneau de alt personal calificat pentru a le executa (S.C. S.P.C. nu avea angajata nici o alta persoana la data emiterii facturii, S.C. P.C.C. S.R.L. avea angajata o secretara, S.C. I.G. S.R.L. avea angajata o secretara, un director cu o norma de 2 ore pe zi, acesta fiind salariatul recurentei, asistent marketing si economist, etc).

Contractul 161/23 ianuarie 2004, contractul 609 din 7 aprilie 2004, contractul 412/1 martie 2004 contin obligatia prestatorului de a preda beneficiarului lucrari scrise, ``indiferent de modalitatea prestarii serviciului``, nefiind facuta dovada existentei unor asemenea probe convenite chiar de partile contractante si nici a centralizatorului anexat facturii, care sa cuprinda tipul autovehiculului, numele clientului si sumele negociate pentru fiecare autovehicul vandut, asa cum s-a stabilit prin art. 1, pct. 2.3. din actul aditional la contract fila 53.

In urma analizei judicioase a tuturor imprejurarilor de fapt dovedite si necontestate, judecatorul fondului a concluzionat corect ca de fapt serviciile de intermediere au fost prestate de salariatii calificati ai recurentei care au primit atat salariul de la recurenta, cat si comision de la societatile prestatoare, nefiind dovedita realitatea executarii prestatiilor facturate de acestea din urma, astfel incat s-a stabilit ca recurenta-reclamanta nu beneficiaza de deductibilitatea TVA aferent acestora.

Imprejurarea ca instanta a ajuns la o alta concluzie decat expertul contabil nu reprezinta un motiv de nelegalitate a unei sentinte pronuntata tocmai pe baza unei cercetari judecatoresti laborioase, atat in fapt, cat si in drept .

Cu privire la deductibilitatea TVA in cazul cheltuielilor de consultanta pentru afaceri si management in domeniul auto, servicii post vanzare efectuate in baza contractului nr. 107/2 iulie 2007 incheiat cu S.C. A.M.G. S.R.L. toate constatarile teoretice mentionate anterior sunt valabile, cu precizarea ca, chiar expertul contabil si-a exprimat indoiala cu privire la realizarea efectiva a serviciilor de consultanta, deoarece acestea ``nu pot fi legate direct de vanzarea de autovehicule, astfel incat sa se faca o legatura directa cu operatiunile taxabile realizate de societatea reclamanta``, expertul precizand ca serviciile de consultanta au caracter general de administrare.

Recurenta nu a contrazis cu nimic si nu a prezentat nici un fel de argumente noi sau aparent valabile care sa contrazica cele stabilite de instanta de fond privind nedeductibilitatea TVA aferent acestor cheltuieli si aceasta critica fiind, in concluzie, nefondata.

4. Solutia instantei de recurs

Cum sentinta atacata nu este afectata de niciunul din motivele de casare sau modificare prevazute de art. 304 C. proc. civ., in temeiul art. 312(1) C. proc. civ. si art. 20(1) si (2) din Legea nr. 554/2004, Inalta Curte va respinge recursul reclamantei ca nefondat.


PENTRU ACESTE MOTIVE
IN NUMELE LEGII
D E C I D E:

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. ``A.`` S.R.L. impotriva Sentintei nr. 163 din 14 iulie 2011 a Curtii de Apel Targu Mures, sectia comerciala, de contencios administrativ si fiscal, ca nefondat.
Irevocabila.
Pronuntata in sedinta publica, astazi 7 februarie 2012.