Impozit pe venit avocati. Cheltuieli deductibile

Sunt cheltuieli deductibile cheltuielile aferente contractelor de leasing mobiliar financiar si contractelor de leasing imobiliar operational, in temeiul contractului de leasing utilizatorul dobandind un drept de folosinta asupra unui bun al carui proprietar este locatorul/finantatorul pentru care plateste o rata de leasing si un drept de optiune la sfarsitul perioadei de a cumpara bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a inceta contractul de leasing .
Nu prezinta relevanta din punct de vedere al deducerii cheltuielilor faptul ca la data incheierii contractului de leasing locatorul/finantatorul nu era proprietarul bunului, daca proprietatea a fost dobandita ulterior, contractul nu a fost anulat prin hotarare judecatoreasca, iar clauzele contractuale au fost respectate, inclusiv dreptul de optiune si nici faptul ca contractul de leasing nu a fost inscris in cartea funciara.
Nementionarea expresa in contractul de leasing a valorii totale a contractului nu poate duce la nededucerea cheltuielilor aferente in conditiile in care in contract se mentioneaza valoarea totala a redeventelor, se stabileste un grafic de esalonare si modalitatea de plata si se determina pretul de cumparare.


Prin cererea inregistrata la Tribunalul Bucuresti, sectia a VIII-a civila, conflicte de munca si litigii de munca sub nr. 4305/CA/2004, reclamantul D.C.B. a solicitat in contradictoriu cu paratii D.G.F.P.M.B. si A.F.P. sector 3 anularea deciziei nr. 231 din 6 mai 2004, in parte a deciziei de impunere anuala pe anul 2001, nr. 40800303028405 din 16 februarie 2004, a notei de constatare nr. 211851 din 18 februarie 2004 si a procesului-verbal de control nr. 208035 din 9 februarie 2004 emise de catre parati si exonerarea la plata sumei de 1.374.543.682 lei.

Prin sentinta civila nr. 2877 din 22 iunie 2005 a Tribunalului Bucuresti, sectia a VIII-a conflicte de munca, asigurari sociale, contencios administrativ si fiscal pronuntata in dosarul nr. 4305/CA/2004 a fost respinsa actiunea ca neintemeiata.

Pentru a pronunta aceasta sentinta, instanta de fond a retinut in esenta ca mentiunile organelor fiscale inscrise in procesul-verbal de control reprezinta motivarea in fapt si in drept a obligatiilor de plata stabilite prin decizia de impunere mentionata in actul de control, precizandu-se categoriile de cheltuieli care nu au fost admise la deducere si modalitatea in care a stabilit venitul impozabil, astfel incat este neintemeiata sustinerea reclamantului cu privire la lipsa motivelor de fapt si de drept din actele administrative fiscale atacate.

Mai retine instanta de fond ca, in mod corect, paratele nu au procedat la includerea in categoria cheltuielilor deductibile chiria cu spatiul din Republica Moldova organizat ca sediu secundar pe anul 2001, ci numai din momentul in care s-a obtinut avizul Baroului Bucuresti, respectiv pe anul 2002.

In privinta cheltuielilor aferente contractelor de leasing mobiliar, conform Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 1066/1999 si art. 2 din O.G. nr. 51/1997, acestea sunt contracte de leasing financiar deoarece rata de leasing in cadrul acestora este formata pe langa cota-parte din valoarea de intrare a bunului si din dobanda de leasing, chiar daca partile le califica ca fiind contracte de leasing operational, ele neputand fi contracte de leasing operational caci ratele negociate nu cuprind cota de amortizare a bunurilor si un beneficiu stabilit de parti.

Referitor la cheltuielile aferente contractului incheiat cu SC X., Tribunalul a retinut ca acest contract nu indeplineste conditiile prevazute de art. 16 si art. 21 din O.G. nr. 51/1997 deoarece nu contine prevederi referitoare la valoarea totala a contractului, structura ratelor de leasing, contractul nu este inscris in cartea funciara, iar locatorul nu putea transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra unui bun al carui proprietar nu era la data incheierii contractului.

1. Impotriva acestei sentinte a declarat recurs reclamantul, criticand-o pentru nelegalitate si netemeinicie, aratand in esenta ca, in ceea ce priveste cheltuielile efectuate in Republica Moldova pentru obtinerea de venituri in Romania, recurentul sustine ca societatea a inchiriat un spatiu in Republica Moldova pentru care a platit o suma de 85.198.884 lei in cursul anului 2001, in vederea cazarii avocatilor ce plecau in delegatie la Chisinau din Bucuresti, pentru rezolvarea problemelor juridice, imobilul respectiv nu poate fi asimilat niciodata unui sediu permanent, societatea nefiind inregistrata ca platitoare de impozite si taxe in Republica Moldova.

In raport de dispozitiile art. 16 din O.G. nr. 73/1999 si H.G. nr. 1066/1999, veniturile obtinute ca urmare a rezolvarii problemelor juridice ale clientilor societatii civile de avocatura din Romania sunt impozitate in Romania, iar pe cale de consecinta, cheltuielile aferente realizarii acestora sunt deductibile la calculul venitului impozabil, indeplinind cumulativ cele trei conditii prevazute de textele de lege invocate. In conditiile in care clientii din Romania achita onorarii deBaroul Bucuresti" title="Cabinet de avocat, Baroul Bucuresti"> avocat percepute pentru rezolvarea problemelor juridice pe care acestia le au in Republica Moldova, cheltuiala cu chiria este evident deductibila, fiind aferenta veniturilor obtinute in Romania.

Adresa la care face referire instanta de judecata nu consemneaza faptul ca SCPA B.A. si-a deschis sediul secundar la Chisinau, ci numai acordul Baroului Bucuresti in eventualitatea unei deschideri viitoare a unui asemenea sediu, iar faptul ca societatea a desfasurat activitate in Republica Moldova in anul 2001 fara autorizarea Baroului Bucuresti poate fi sanctionata exclusiv de organizatia profesionala, iar nu de catre organul fiscal teritorial.

Faptul ca suma de 65.568.000 lei reprezentand cheltuiala cu chiria spatiului din Republica Moldova a fost recunoscuta ca deductibila in anul fiscal 2002, vine sa intareasca aceste sustineri in conditiile in care nici in anul 2002 societatea nu a avut inregistrat sediu secundar in Republica Moldova.

3. Referitor la cheltuiala aferenta contractelor de leasing mobiliar, recurentul sustine ca organele fiscale fac o distinctie intre leasingul operational si leasingul financiar, distinctie care apare numai in ceea ce priveste amortizarea, nu si in ce priveste deductibilitatea cheltuielilor, acestea fiind deductibile indiferent de natura contractului de leasing .

Expertiza contabila a recalificat contractele in discutie ca fiind contracte de leasing financiar, la fel ca si organul de control si a recalculat cheltuiala deductibila aferenta acestora, ajungand la o diferenta de cheltuiala deductibila in suma de 194.856.348 lei, recurentul insusindu-si in totalitate raportul de expertiza contabila, situatie in care singura problema pe care instanta de judecata o avea de clarificat era cea legata de diferenta de calcul intre suma stabilita ca nedeductibila de organul de control in valoare de 724.571.908 lei si suma stabilita de expertiza ca nedeductibila in cuantum de 529.715.908 lei.

4. In ceea ce priveste cheltuiala in suma totala de 1.892.000.000 lei aferenta contractului de leasing imobiliar operational incheiat la data de 10 ianuarie 2001 cu SC X. SRL, recurentul sustine ca la solutionarea contestatiei nu s-au analizat prevederile contractului in litigiu care, la pct. 3.1 stabileau valoarea totala a contractului la suma de 1.892.000.000 lei, iar plata acestei sume urma sa se faca in trei rate stabilite la plata pe parcursul unui interval de 12 luni.

De asemenea, mai arata recurentul ca neinregistrarea in cartea funciara a contractului de leasing nu poate echivala cu nedeductibilitatea cheltuielilor efectuate cu acesta, inscrierea in cartea funciara avand ca efect dobandirea opozabilitatii fata de terti nefiind o conditie de valabilitate a contractului, fiind un risc comercial fara niciun fel de implicatii fiscale.

Fata de dispozitiile art. 1418 C. civ., faptul ca locatorul nu era proprietar la data incheierii contractului de leasing imobiliar operational, in realitate un contract clasic de inchiriere, nu poate fi motiv pentru nerecunoasterea ca nedeductibila a acestei cheltuieli, in aceasta situatie organele fiscale nu au mai mers mai departe cu rationamentul si s-au marginit sa nu recunoasca ca deductibila aceasta suma, desi contractul de leasing operational este de fapt un contract de inchiriere, iar chiria este deductibila la calculul profitului impozabil, asa cum prevad dispozitiile normelor la art. 16 din O.G. nr. 73/1999 aprobate prin H.G. nr. 1066/1999.

Organul de control trebuia sa verifice, in principal, daca aceasta cheltuiala cu leasingul operational este sau nu aferenta veniturilor obtinute de societatea unde isi desfasoara activitatea, imobilul care a facut obiectul contractului de leasing operational fiind sediu secundar al societatii de avocatura la nivelul anului 2001, avizat ca atare de Baroul Bucuresti situatie de fapt recunoscuta de instanta de fond .

Analizand actele si lucrarile dosarului, sentinta recurata, atat prin prisma motivelor de recurs invocate, cat si in limitele prevazute de art. 3041 C. pr. civ., Curtea apreciaza recursul ca fiind fondat pentru urmatoarele considerente:

In ceea ce priveste cheltuielile efectuate in Republica Moldova pentru obtinerea de venituri in Romania, Curtea retine ca in mod judicios instanta de fond a apreciat ca in mod corect paratele nu au procedat la includerea in categoria cheltuielilor deductibile chiria cu spatiul din Republica Moldova organizat ca sediu secundar pe anul 2001, ci numai din momentul in care s-a obtinut avizul Baroului Bucuresti, respectiv pe anul 2002.

Potrivit art. 16 alin. (2) din O.G. nr. 73/1999 privind impozitul pe venit si Normele metodologice a H.G. nr. 1066/1999, veniturile obtinute ca urmare a rezolvarii problemelor juridice ale clientilor societatii civile de avocatura din Romania sunt impozitate in Romania, iar pe cale de consecinta, cheltuielile aferente realizarii acestora sunt deductibile la calculul venitului impozabil, fiind aferente veniturilor obtinute, insa motivul pentru care aceste cheltuieli nu au fost incluse in categoria cheltuielilor deductibile este acela ca in anul 2001 societatea de avocatura nu avea deschis sediu secundar la Chisinau, acordul Baroului Bucuresti, conform art. 96 alin. (2) din Statutul profesiei de avocat, fiind dat in data de 28 martie 2002.

In aceste conditii, cum in anul respectiv activitatea societatii de avocatura, din punct de vedere al normelor de organizare si functionare a acestei profesii, nu se desfasura si la sediul secundar din Republica Moldova nu se poate retine indeplinirea conditiei prevazuta la pct. 2 lit. a) din H.G. nr. 1066/1999, in sensul ca aceste cheltuieli au fost efectuate in interesul direct al activitatii.

Este adevarat ca daca societatea a desfasurat activitate in Republica Moldova in anul 2001 fara autorizarea Baroului Bucuresti poate fi sanctionata exclusiv de organizatia profesionala, insa din punct de vedere al organului fiscal teritorial, societatea nu era inregistrata cu acest sediu secundar, inregistrare care se putea face doar dupa obtinerea avizului Baroului, motiv pentru care acesta din urma nu putea sa retina ca deductibila o cheltuiala reprezentand chirie spatiu secundar, fara ca societatea de avocatura sa figureze in mod legal cu activitate desfasurata in acest spatiu .

Cheltuiala ce se solicita a fi dedusa nu este determinata direct de obtinerea unor venituri ca urmare a perceperii unor onorarii pentru rezolvarea problemelor juridice ale clientilor in Republica Moldova, ci este determinata direct de deschiderea unui sediu secundar la Chisinau si plata chiriei aferente, deducerea acestei chirii putandu-se face in mod firesc dupa ce societatea de avocatura figura in mod oficial cu activitate desfasurata in acest spatiu .

Prin urmare, Curtea urmeaza sa respinga acest motiv de recurs si sa mentina sentinta recurata, actele administrative-fiscale si obligatia de plata pentru suma de 85.198.884 lei.

Referitor la cheltuiala aferenta contractelor de leasing mobiliar in suma de 724.571.908 lei, instanta apreciaza recursul ca fiind nefondat pentru urmatoarele considerente:

Potrivit H.G. nr. 1066/1999 sunt cheltuieli deductibile cheltuielile cu amortizarea, in conformitate cu reglementarile in vigoare si cheltuielile privind operatiunile de leasing operational si financiar.

Curtea retine ca atat expertiza contabila, cat si organul financiar au calificat cele patru contracte ca fiind contracte de leasing mobiliar financiar, expertiza stabilind ca fiind cheltuieli nedeductibile aferente contractelor de leasing suma de 529.715.560 lei si retinand cheltuieli deductibile suma de 194.856.348 lei, ca urmare a calcularii gresite a cotelor de amortizare asupra valorii de intrare si a neconcordantei intre cursul valutar luat in calcul la stabilirea valorii mijlocului fix.

Reclamanta nu a formulat obiectiuni la concluziile expertului de expertiza, insusindu-si concluziile acestuia, formuland obiectiuni doar AFP sector 3 Bucuresti, obiectiuni neintemeiate, avand in vedere modul de calcul exprimat de expert si explicat in raspunsul la obiectiuni, instanta de fond in mod corect apreciind ca aceste cheltuieli nu sunt cheltuieli deductibile, ele neputand fi contracte de leasing operational, caci ratele negociate nu cuprind cota de amortizare a bunurilor si un beneficiu stabilit de parti, imprejurarea calcularii gresite a cotelor de amortizare asupra valorii de intrare si a neconcordantei intre cursul valutar luat in calcul la stabilirea valorii mijlocului fix neavand relevanta atata timp cat toate cheltuielile generate de aceste contracte sunt nedeductibile, astfel incat suma stabilita de expertul contabil ca fiind cheltuiala deductibila, respectiv 194.856.348 lei, nu poate fi retinuta.

In ceea ce priveste cheltuiala in suma totala de 1.892.000.000 lei aferenta contractului de leasing imobiliar operational incheiat la data de 10 ianuarie 2001 cu SC L.C. SRL, in mod gresit instanta de fond a retinut ca acest contract nu indeplineste conditiile prevazute de art. 16 si art. 21 din O.G. nr. 51/1997, deoarece nu contin prevederi referitoare la valoarea totala a contractului, structura ratelor de leasing, contractul nu este inscris in cartea funciara, iar locatorul nu putea transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra unui bun al carui proprietar nu era la data incheierii contractului.

La pct. 3.1 din contract se mentioneaza valoarea totala a redeventelor in suma de 1.892.000.000 lei, la pct. 3.2 se stabileste un grafic de plata si modalitatea de plata, respectiv trei rate platibile la datele mentionate expres prin transfer bancar, iar la art. 4 pct. 2 se stipuleaza ca pretul de cumparare va reprezenta mai mult de 51% din valoarea de piata de la data cumpararii, urmand a se avea in vedere valoarea redeventelor achitate.

De asemenea, potrivit art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997 privind operatiunile de leasing si societatile de leasing, republicata, obiectul ordonantei il reprezinta operatiunile de leasing in care o parte, denumita locator/finantator, transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra unui bun al carui proprietar este cealalta parte, denumita utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei parti periodice denumita rata de leasing, iar la sfarsitul perioadei de leasing locatorul/finantatorul se obliga sa respecte dreptul de optiune al utilizatorului de a cumpara bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a inceta raporturile contractuale.

In ceea ce priveste sustinerea ca SC X. SRL nu era proprietarul bunului la data incheierii contractului, proprietate dobandita ulterior, nu prezinta relevanta din punct de vedere al deducerii cheltuielilor, intrucat contractul incheiat este valabil pana la momentul anularii sale de catre instanta de judecata, iar prin contract s-a transmis folosinta si nu dreptul de proprietate, fiind permisa subinchirierea in lipsa de clauza contrara, calitatea de proprietar dobandind-o pe parcursul derularii contractului de leasing .

Faptul ca contractul de leasing nu a fost inscris in cartea funciara nu prezinta nicio relevanta din punct de vedere al valabilitatii sale si al deducerii cheltuielilor, intrucat inscrierea in carte funciara are doar caracter de opozabilitate.

Prin urmare, Curtea constata ca in mod gresit organul fiscal si instanta de fond nu a admis la deducere aceasta suma.

In consecinta, rezulta ca organul financiar, in mod gresit nu a stabilit ca si cheltuieli deductibile suma de 1.892.000.000 lei, si in mod corect nu a acceptat la deducere cheltuieli in suma 85.198.884 lei.

Prin decizia de impunere anuala pe anul 2001 reclamantului i s-a stabilit o diferenta de impozit de platit in suma de 2.063.225.900 lei, impotriva careia reclamantul a formulat contestatie in fata organului fiscal, solicitand exonerarea numai la plata sumei de 1.044.962.507 lei, precum si a penalitatilor in suma de 73.147.375 lei si majorarilor aferente in suma de 256.433.800 lei, in total suma de 1.374.543.682 lei.

Prin urmare, Curtea a admis recursul si a modificat in parte sentinta recurata in sensul admiterii in parte a contestatiei si anularii partiale a deciziei nr. 231 din 6 mai 2004, a deciziei de impunere anuala pe anul 2001, nr. 40800303028405 din 16 februarie 2004, a notei de constatare nr. 211851 din 18 februarie 2004 si a procesului-verbal de control nr. 208035 din 9 februarie 2004, emise de catre parati in ceea ce priveste obligatia de plata a sumei reprezentand diferente de impozit pe venit, aferenta cheltuielilor deductibile in cuantum de 1.892.000.000 lei si a mentinut actele administrative si obligatia de plata pentru diferenta de impozit pe venit, aferenta cheltuielilor nedeductibile in suma de 85.198.884 lei.
Nota:
Din venitul brut realizat se admit la deducere numai cheltuielile care sunt aferente realizarii venitului, astfel cum rezulta din evidentele contabile conduse de contribuabili, cu respectarea prevederilor art. 48 alin. (4)-(7) C. fisc. Pentru a fi deduse cheltuilelile aferente veniturilor trebuie sa fie efectuate in interesul direct al activitatii, sa corespunda unor cheltuieli efective si sa fie justificate cu documente si sa fie cuprinse in cheltuielile exercitiului financiar al anului in cursul caruia au fost platite.
Potrivit pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentand chiria (rata de leasing) in cazul contractelor de leasing operational, respectiv cheltuielile cu amortizarea si dobanzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite in conformitate cu prevederile privind operatiunile de leasing si societatile de leasing .