Dreptul de deducere a TVA este conditionat de completarea in facturi a elementelor obligatorii prevazute de lege si-sau cu alte documente justificative anexate acestor facturi

anularea in parte a Deciziei nr. 227 din 24 mai 2012 emise de Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor din cadrul ANAF, anularea in parte a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009 emise in baza Raportului de inspectie fiscala nr. 29.589 din 29 decembrie 2009, in ceea ce priveste suma totala de 10.051.565 RON (din care 6.524.582 RON reprezentand TVA si 3.526.983 RON majorari de intarziere aferente TVA), recunoasterea dreptului de deducere a TVA in suma totala de 6.467.680 RON, obligarea paratei ANAF - Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea acestei sume, recunoasterea scutirii reclamantei de la plata TVA in suma de 56.902 si anularea obligatiei fiscale suplimentare stabilita de parata, anularea obligatiei de plata a penalitatilor in suma de 3.526.983 RON si obligarea paratei la restituirea acestei sume achitata prin compensare de catre societate, cu cheltuieli de judecata .

1.2. Hotararea instantei de fond

Prin Sentinta civila nr. 1745 din 2 iunie 2014, Curtea de Apel Bucuresti, sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal a admis, in parte, actiunea reclamantei, a anulat, in parte, Decizia nr. 227 din 24 mai 2012 si Decizia de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, in ceea ce priveste obligatia in cuantum de 56.902 RON, reprezentand TVA aferenta tranzactiilor cu C. Bulgaria, precum si cu privire la obligatiile accesorii acesteia si a respins, in rest, actiunea reclamantei, ca neintemeiata.

Reclamanta societatea A. a formulat cerere de completare a dispozitivului sentintei, prin care a solicitat completarea cu solutia pronuntata asupra capatului de cerere avand ca obiect restituirea sumelor pentru care s-a admis in parte actiunea si s-a anulat in parte decizia de impunere.

Prin Sentinta civila nr. 3569 din 22 decembrie 2014, Curtea de Apel Bucuresti, sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal, a admis in parte cererea de completare, a obligat parata sa restituie reclamantei accesoriile aferente sumei de 56.902 RON, reprezentand TVA aferent tranzactiilor derulate cu societatea C. Bulgaria, in masura achitarii acestora prin compensare si a respins, ca inadmisibila, cererea, in ceea ce priveste solicitarea de obligare a paratei la restituirea sumei de 56.902 RON.

1.3. Recursurile declarate de reclamanta SC A. SRL si de parata Agentia Nationala de Administrare Fiscala

Impotriva Sentintei civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 a Curtii de Apel Bucuresti, au declarat recurs reclamanta societatea A. SRL si parata Agentia Nationala de Administrare Fiscala, invocand motivele prevazute de art. 304 pct. 9 si art. 3041 C. proc. civ.

De asemenea, impotriva Sentintei civile nr. 3569 din 22 decembrie 2014, pronuntata de Curtea de Apel Bucuresti, prin care s-a dispus completarea dispozitivului Sentintei nr. 1745 din 2 iunie 2014, a declarat recurs reclamanta societatea A. SRL, invocand dispozitiile art. 304 pct. 9 si art. 3041 C. proc. civ.

1.4. Hotararea Inaltei Curti de Casatie si Justitie asupra recursurilor

Prin Decizia nr. 3287 din 22 octombrie 2015, Inalta Curte de Casatie si Justitie, sectia de contencios administrativ si fiscal a admis recursul declarat de reclamanta societatii A. SRL impotriva Sentintei civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 a Curtii de Apel Bucuresti, sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal, a casat in parte sentinta atacata in ceea ce priveste solutia de respingere a actiunii ca neintemeiata si a trimis cauza la aceeasi instanta spre rejudecarea capetelor de cerere corespunzatoare, mentinand celelalte dispozitii ale sentintei.

A admis recursul declarat de reclamanta impotriva Sentintei civile nr. 3569 din 22 decembrie 2014 a Curtii de Apel Bucuresti, sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal si a modificat sentinta atacata, in sensul ca a obligat parata Agentia Nationala de Administrare Fiscala sa restituie reclamantei suma de 56.902 RON reprezentand TVA, mentinand celelalte dispozitii ale sentintei.

A respins recursul declarat de parata Agentia Nationala de Administrare Fiscala impotriva Sentintelor civile nr. 1745 din 2 iunie 2014 si nr. 3569 din 22 decembrie 2014 ale Curtii de Apel Bucuresti, sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal, ca nefondat.

1.5. Hotararea primei instante, dupa casare cu trimitere spre rejudecare

Dosarul a fost reinregistrat pe rolul Curtii de Apel Bucuresti, sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal la data de 1 februarie 2016, sub nr. x/2012*.

Prin Sentinta civila nr. 4209 din 23 decembrie 2016, Curtea de Apel Bucuresti, sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal a admis cererea formulata de reclamanta societatea A. SRL, in contradictoriu cu paratele Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili si ANAF - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor, in partea privind TVA in cuantum de 6.467.680 RON si 2.465.752 RON accesorii aferente, a dispus anularea Deciziei de solutionare a contestatiei nr. 227 din 24 aprilie 2012 si a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, in privinta TVA in cuantum de 6.467.680 RON si 3.526.983 RON accesorii aferente si a obligat parata la restituirea catre reclamanta a sumei de 6.467.680 RON reprezentand TVA si a sumei de 3.526.983 RON reprezentand accesorii aferente.

Prin incheierea de sedinta din data de 27 ianuarie 2017, s-a dispus indreptarea erorii materiale strecurate in cadrul minutei si a Sentintei civile nr. 4209 din 23 decembrie 2016 pronuntate de Curtea de Apel Bucuresti, in sensul de a se mentiona corect "Admite cererea in partea privind 3.526.983 RON accesorii aferente si nu cum din eroare s-a consemnat Admite cererea in partea privind 2.465.752 RON accesorii aferente".

Pentru a pronunta aceasta solutie, Curtea de apel a retinut, raportat la considerentele si dispozitivul deciziei Inaltei Curti de Casatie si Justitie, ca judecata actiunii se limiteaza la analiza legalitatii Deciziei de solutionare a contestatiei nr. 227 din 24 aprilie 2012 si a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, in ceea ce priveste TVA in cuantum de 6.467.680 RON si accesorii in cuantum de 3.526.983 RON aferente tranzactiilor derulate de A. SRL cu D. SRL si E. SRL.

Procedand la analiza legalitatii Deciziei de solutionare a contestatiei nr. 227 din 24 mai 2012, Curtea a retinut ca facturile fiscale si documentele justificative anexate, emise de societatea D. SRL si societatea E. SRL, dadeau dreptul reclamantei la deducerea TVA aferent in cuantum de 6.467.680 RON in pofida deficientelor de intocmire, in masura in care, din materialul probator, ar rezulta realitatea operatiunilor fiscale constatate si realizarea acestor achizitii in scopul derularii operatiunilor taxabile.

In privinta realitatii operatiunilor fiscale desfasurate cu cele doua societati, s-a constatat ca aceasta analiza implica stabilirea, pe de o parte, a livrarii marfurilor de catre furnizori, iar pe de alta parte, a achitarii acestora de catre societatea reclamanta.

Referitor la livrarea marfurilor s-a retinut ca exista un Protocol privind receptia, verificarea si acceptarea produselor cerealiere intre F. si furnizorii sai, potrivit caruia activitatea de comercializare a produselor cerealiere se realizeaza in baza contractelor de tranzactionare incheiate de societatea A. SRL cu persoane fizice sau juridice romane sau straine, avand calitatea de furnizori, iar livrarea are loc prin intermediul depozitelor detinute de societatile cu care reclamanta are incheiate contracte de prestari servicii si de depozitare a marfii (prestatori/depozitari).

Din analiza dispozitiilor Protocolului, s-a concluzionat ca transferul proprietatii asupra produselor cerealiere de la furnizor la cumparatorul F., presupune parcurgerea urmatoarelor etape: receptia cantitativa (pct. II 5.1 din Protocol), receptia calitativa (pct. II 5.2 din Protocol), Raportul centralizator (pct. II 5.3 din Protocol), acceptarea marfii si transferul dreptului de proprietate de la furnizor la F. (pct. II 5.4 din Protocol).

Din analiza inscrisurilor atasate la dosar, respectiv, contracte de vanzare-cumparare incheiate cu societatea D. SRL si societatea E. SRL, facturi fiscale emise de societatea D. SRL (112 facturi fiscale), facturi fiscale emise de societatea E. SRL, (111 facturi fiscale), documente aferente fiecarei facturi, respectiv avize de insotire a marfurilor, borderou de acceptare a marfurilor predate de furnizor si determinare valorica, raport de receptie marfa in custodie, rezultat verificare de laborator, coroborate cu concluziile raportului de expertiza atasat la dosar, instanta de fond, avand in vedere procedura de acceptare a marfurilor expusa mai sus, a retinut ca rezulta realitatea livrarii marfurilor pentru care au fost emise cele 223 de facturi fiscale.

Pentru a ajunge la aceasta concluzie, au fost avute in vedere urmatoarele aspecte: produsele cerealiere au fost aduse in zona portuara, astfel cum rezulta din avizele de insotire a marfii care poarta stampila autoritatii vamale, stampila care atesta intrarea in portul Constanta Sud - Agigea a mijlocului de transport in care a fost incarcata marfa de furnizor.

Pentru un numar de 64 de facturi fiscale emise de cei doi furnizori, dovada aducerii marfurilor in zona portuara a rezultat din avizele de insotire a marfii in copie, care desi nu poarta stampila autoritatii vamale, contin stampila G. - societate care realizeaza receptia cantitativa si calitativa a marfii predate conform contractului, iar in cazul produselor cerealiere care au fost transbordate, dovada rezulta din documentele de verificare cantitativa si calitativa a marfii incarcate pe barje sau nave, documente intocmite de societati de superintendenta.

Curtea de apel a retinut ca, din facturile fiscale, coroborate cu rapoartele tichet emise de depozitarul G. si rapoartele privind calitatea marfii intocmite de superintendent ITS, a rezultat ca marfa a fost depozitata in depozitul G., Dana 60.

Cat priveste deficientele de intocmire ale avizelor de insotire a marfii identificate de organele fiscale, s-a aratat in sentinta atacata ca, potrivit dezlegarii date de Inalta Curte de Casatie si Justitie prin decizia de casare, acestea denota un mod defectuos de organizare a activitatii, fiind comune operatiunilor desfasurate de cei doi furnizori cu reclamanta F., dar nu poate conduce la inlaturarea dreptului de deducere a TVA.

S-a retinut ca produsele cerealiere au fost receptionate cantitativ - dovada realizarii receptiei cantitative rezultand din tichetele de cantarire sau nota de cantar, raport de cantarire si raport de primire in custodie a marfurilor predate de furnizor, din nota de receptie cantitativa si calitativa sau din raportul de verificare a calitatii si din raportul de depozitare sau primire in custodie a marfurilor predate furnizor.

Cat priveste produsele cerealiere achizitionate de la D. SRL si depozitate in depozitul G., s-a aratat ca din probele administrate in cadrul rejudecarii, cu respectarea dispozitiilor instantei de recurs, a rezultat conform suplimentului la raportul de expertiza, contrar sustinerilor organelor fiscale, ca acestea au fost receptionate de G. - societate care realizeaza receptia cantitativa si calitativa a marfii predate.

Din analiza inscrisurilor existente la dosar, curtea de apel a retinut ca in mod corect prin raportul de expertiza s-a aratat ca si in privinta marfurilor livrate de D. in depozitul G. a fost realizata receptia cantitativa si calitativa doar ca din eroare s-a mentionat ca acestea operatiuni ar fi fost efectuate de G.

In privinta operatiunilor desfasura cu societatea E. SRL, s-a retinut prin considerentele sentintei, ca realitatea livrarilor a fost confirmata si prin Ordonanta DNA din data de 14 noiembrie 2004, Dosar nr. x/2009, din care a rezultat ca din analiza documentelor existente la dosar, nu se poate retine ca societatea A. SRL a cunoscut filiera prin care au fost achizitionate produsele cerealiere livrate de firma E. SRL.

Cu privire la plata produselor cerealiere livrate de cei doi furnizori, curtea de apel a retinut ca potrivit Protocolului privind receptia, verificarea si acceptarea produselor cerealiere intre F. si furnizorii sai (pct. 5.5 dosar curte de apel, primul ciclu procesual) plata se face pe baza facturii fiscale receptionate de F. de la furnizor, in contul bancar al acestuia din urma, indicat in factura, in termen de 48 de ore de la data primirii facturii fiscale.

Din analiza inscrisurilor existente la dosarul cauzei, coroborate cu concluziile raportului de expertiza, s-a concluzionat ca reclamanta a achitat contravaloarea marfurilor livrate de cei doi furnizori exclusiv prin transfer bancar din conturile deschise in Romania, operatiunile regasindu-se in extrasele bancare depuse, in fisele de cont ale furnizorilor, precum si in contabilitatea sintetica a societatii (fise de cont, jurnale, balante contabile, raportari semestriale si anuale).

Referitor la conditia realizarii achizitiilor de produse cerealiere in scopul derularii operatiunilor taxabile, prima instanta a retinut ca marfa achizitionata de la cei doi furnizori la un cost total fara TVA de 34.040.420 RON, din care 5.355.106 RON de la societatea E. SRL si 28.685.314 RON de la societatea D. SRL, a fost valorificata ulterior de F. prin vanzare la clienti externi si interni, realizand din aceste operatiuni venituri in suma totala de 37.071.919 RON (6.029.257 RON pentru marfa achizitionata de la societatea E. SRL si 31.042.662 RON pentru marfa achizitionata de la societatea D. SRL).

In concluzie, s-a constatat ca reclamanta avea dreptul de deducere TVA in ceea ce priveste operatiunile desfasurate cu furnizorii societatea E. SRL si societatea D. SRL, indeplinind conditiile impuse de art. 145 alin. (2) Codul fiscal (forma in vigoare la data operatiunilor), motiv pentru care, in baza art. 218 din O.G. nr. 92/2003, s-a dispus anularea Deciziei de solutionare a contestatiei 227 din 24 aprilie 2012 si a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, in privinta TVA in cuantum de 6.467.680 RON si 3.526.983 RON accesorii aferente si obligarea paratei la restituirea catre reclamanta a sumei de 6.467.680 RON reprezentand TVA si a sumei de 3.526.983 RON reprezentand accesorii aferente.

1.6. Cererile de recurs formulate in cauza

Impotriva sentintei civile nr. 4209 din 23 decembrie 2016 a Curtii de Apel Bucuresti, sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal, au formulat recurs paratele Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili si Agentia Nationala de Administrare Fiscala, criticand-o pentru nelegalitate si netemeinicie.

Parata Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs si impotriva incheierii de indreptare a erorii materiale pronuntate la data de 27 ianuarie 2017.

In contextul unei succinte prezentari a situatiei de fapt, paratele au dezvoltat critici similare fata de solutia adoptata de prima instanta, indicand incidenta motivului de nelegalitate prevazut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., cu referire la art. 3041 C. proc. civ.

Recurentele-parate au considerat ca sentinta si incheierea atacate au fost pronuntate cu incalcarea si aplicarea gresita a legii, in esenta, pentru urmatoarele motive:

Instanta de fond nu a avut in vedere deficientele constatate in documentele care dovedesc realizarea transportului si a cantitatilor transportate, care constituie elementul esential pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata.

De asemenea, la pronuntarea hotararilor atacate, prima instanta nu a tinut cont de constatarile organelor de control ale ANAF referitoare la realitatea tranzactiilor, respectiv aprecierea ca lantul operatiunilor de livrare din amonte a derulat tranzactii fictive, precum si de prevederile in materie de jurisprudenta privind dovedirea provenientei marfurilor, respectiv a efectuarii transportului, ca efect al deficientelor constatate.

In ceea ce priveste realitatea tranzactiilor cu cereale realizate de societatea societatea D. SRL, in urma controlului efectuat de Directia Generala de Coordonare Inspectie Fiscala din cadrul ANAF a rezultat ca in scopul sustragerii de la plata TVA aferent comercializarii la intern, societatea mentionata a utilizat documente si inscrisuri care nu reflecta tranzactii sau operatiuni reale si care confirma concluzia Garzii Financiare, potrivit careia aceste documente au fost intocmite pentru simularea unei operatiuni financiare.

Directia Generala de Coordonare Inspectie Fiscala din cadrul ANAF, prin Adresa nr. x din 29 iulie 2009 a inaintat Raportul de inspectie fiscala nr. x din 22 iulie 2009, incheiat la societatea D. SRL, catre Parchetul de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie - Directia Nationala Anticoruptie.

In ceea ce priveste realitatea tranzactiilor cu cereale derulate de E. SRL, sunt eronate retinerile instantei de fond potrivit carora realitatea tranzactiilor este demonstrata de documentele de receptie, intrucat respectivele documente nu demonstreaza provenienta marfurilor si nici daca acestea au fost fiscalizate pe lantul din amonte.

Faptul ca instanta de fond a sustinut ca realitatea livrarilor a fost confirmata si prin ordonanta DNA din data de 14 noiembrie 2004, Dosar nr. x/2009, prin care s-a retinut ca din analiza documentelor existente la dosar nu se poate retine ca societatea A. SRL a cunoscut filiera prin care au fost achizitionate produsele cerealiere livrate de societatea E. SRL, este un aspect insuficient pentru o asemenea concluzie.

Analiza unor documente, fara a specifica daca acestea implica declaratii ale unor martori, terti etc., nu reprezinta o sursa certa din care se poate afirma ca o entitate a cunoscut sau nu ca a fost implicata intr-un lant evazionist, respectiv cel in care a activat societatea E. SRL.

Pentru verificarea realitatii si legalitatii unor operatiuni economice si clarificarea starii de fapt fiscale privind taxa pe valoarea adaugata la societatea A. SRL, echipa de inspectie fiscala a avut in vedere si rezultatele controalelor incrucisate efectuate de organele fiscale teritoriale.

Astfel, Garda Financiara, prin Comisariatul General si sectiile sale teritoriale, au efectuat verificari referitoare la realitatea si legalitatea relatiilor comerciale desfasurate intre societati de pe piata cerealelor (printre care si A. SRL) si furnizorii acestora, constatand ca sunt societati comerciale, furnizori directi sau indirecti, care nu au fost identificate la sediul social declarat, avand un comportament fiscal specific firmelor "fantoma" sau pentru care au fost inaintate sesizari organelor de cercetare penala.

Urmare Notei nr. x din 27 aprilie 2009 privind rezultatele controalelor efectuate de Agentia Nationala de Administrare Fiscala, prin unitatile subordonate, la societati comerciale printre care si societatea A. SRL, si suspiciunile de evaziune fiscala prin tranzactii fictive cu cereale, prin Adresa nr. x din 29 mai 2009 a fost sesizat Parchetul de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie - Directia Nationala Anticoruptie.

In ceea ce priveste realizarea achizitiilor in scopul derularii operatiunilor taxabile, scopul tranzactiilor il constituie realizarea de operatiuni taxabile, atata timp cat se dovedeste ca intreg lantul comercial isi indeplineste obligatiile fiscale.

In speta, lantul tranzactional la care a participat A. SRL a facilitat deducerea TVA pentru marfuri cu provenienta necunoscuta, si pentru care, potrivit constatarilor fiscale realizate in amonte, exista elemente rezonabile pentru a aprecia ca respectivele tranzactii sunt fictive.

La intrarea si receptia marfurilor in depozit, acestea isi pierd "identitatea", in sensul ca depozitarea si receptia se efectueaza in silozuri cerealiere, global, si nu se mai poate stabili efectiv care este marfa achizitionata de la societatea D. SRL si societatea E. SRL.

In legatura cu acest aspect, din raportul de expertiza nu rezulta modalitatea prin care s-a stabilit ca marfa achizitionata de la aceste doua societati a fost valorificata ulterior prin vanzare la diversi clienti externi si interni.

Instanta de fond a avut in vedere concluziile raportului de expertiza contabila, in intregul lor, cu privire la care organele fiscale au prezentat obiectiuni, care nu au fost retinute de catre instanta.

Receptia si depozitarea marfii achizitionate de la societatea D. SRL si societatea E. SRL in depozitul Dana tehnica PL 7, s-au efectuat in baza avizelor de insotire a marfii emise de aceste societati si a notelor de receptie si constatare de diferente intocmite de societatea G. SRL, cu mentiunea "custodie pentru societatea A. SRL".

Avizele de insotire a marfii emise de societatea D. SRL nu prezinta semnaturile furnizorului si ale delegatului iar avizele de insotire a marfii emise de societatea E. SRL nu au inscrise mentiunile referitoare la datele de identificare ale cumparatorului (numar de inmatriculare la ORC, CIF, adresa completa), datele de identificare ale delegatului (act de identitate), semnatura de primire, semnatura furnizorului si lipsesc mentiuni cu privire la cantitatea de marfa transportata.

Instanta de fond nu a retinut ca la momentul efectuarii inspectiei fiscale si al solutionarii contestatiei administrative, societatea A. SRL nu a prezentat documentele in baza carora raportul de expertiza contabila a stabilit data livrarii (borderourile de acceptare) si de asemenea, nu a prezentat Protocolul privind receptia, verificarea si acceptarea produselor cerealiere intre F. si furnizorii sai.

Informatiile furnizate de documentele indicate in raportul de expertiza sunt contradictorii documentelor prezentate organelor fiscale de catre societate .

Din raportul de expertiza nu rezulta daca documentele anexate facturilor, prezentate in raport, au calitatea de document justificativ, conform prevederilor OMFP nr. 1.850/2004 si OMFP nr. 3.512/2008. Potrivit acestor prevederi legale, documentele care stau la baza inregistrarilor in contabilitate pot dobandi calitatea de document justificativ numai in conditiile in care furnizeaza toate informatiile prevazute de normele legale in vigoare.

Din raportul de expertiza nu rezulta modalitatea prin care s-a ajuns la concluzia ca documentele prezentate in cuprinsul acestuia sunt toate documentele emise la data livrarii bunurilor si anexate la facturi, si nici modul prin care s-a efectuat corelarea documentelor anexate facturilor cu datele inscrise in facturi.

Nu s-a demonstrat ca marfa a fost livrata cu avizele de insotire a marfii, avand in vedere ca acestea nu contin toate elementele menite sa asigure consemnarea completa a operatiunilor efectuate in facturi, in baza carora societatea A. SRL si-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata, precum si daca marfa inscrisa de furnizorii societatea D. SRL si societatea E. SRL in avizele de insotire prezentate de catre societate, ar fi aceeasi cu marfa inscrisa in facturi, in conditiile in care, aceste documente nu sunt intocmite conform prevederilor legale si cu atat mai mult cu cat, documentele de transport nu au fost prezentate.

In ceea ce priveste elementele de forma, aferente exercitarii dreptului de deducere a TVA, potrivit prevederilor legate in materie, enuntate si in Decizia nr. 227 din 24 aprilie 2012, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata, orice persoana impozabila trebuie sa justifice dreptul de deducere cu factura, care sa cuprinda toate informatiile obligatorii si sa fie emisa pe numele persoanei de catre o persoana impozabila inregistrata ca platitor de taxa pe valoarea adaugata.

Detinerea unei facturi care contine informatiile obligatorii, nu este suficienta pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoare adaugata, societatea trebuind sa justifice, in primul rand, faptul ca bunurile/serviciile achizitionate pe baza de factura, sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor sale taxabile, in conformitate cu prevederile legale in materie.

1.7. Hotararea Inaltei Curti de Casatie si Justitie asupra recursurilor

Prin Decizia civila nr. 1467 din 12 aprilie 2017, Inalta Curte a admis recursurile declarate de paratele Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili si Agentia Nationala de Administrare Fiscala impotriva Sentintei civile nr. 4209 din 23 decembrie 2016 a Curtii de Apel Bucuresti, sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal si a incheierii de indreptare a erorii materiale din data de 27 ianuarie 2017.

A casat sentinta si incheierea atacate si a trimis cauza spre rejudecare aceleiasi instante.

Pentru a pronunta aceasta decizie, Inalta Curte a retinut ca, pentru stabilirea starii de fapt reale, prin prima decizie de casare s-a dispus verificarea situatiei autorizarii depozitului G., urmand a se avea in vedere si proba noua administrata in faza recursului, respectiv, Ordonanta DNA din data de 14 noiembrie 2014 (Dosar nr. x/2009), prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la infractiunile de evaziune fiscala si inselaciune in privinta societatii reclamante.

Contrar art. 315 C. proc. civ., a constatat Inalta Curte ca, in rejudecarea cauzei, instanta de fond nu s-a conformat indrumarilor dispuse prin decizia de casare, vizand analiza imprejurarilor si a sustinerilor formulate, in concret, de catre partile in proces, sentinta atacata reflectand evaluarea incompleta a materialului probator, cu consecinta necercetarii corespunzatoare a fondului raportului juridic litigios.

Astfel, procedand la analiza legalitatii Deciziei nr. 227 din 24 mai 2012, emisa in solutionarea contestatiei administrative si a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, in ceea ce priveste TVA in cuantum de 6.467.680 RON si accesorii in suma de 3.526.983 RON, aferente tranzactiilor derulate de reclamanta cu societatile D. SRL si E. SRL, prima instanta nu a realizat o cercetare judecatoreasca efectiva a fondului cauzei, in conditiile in care, a preluat constatarile si concluziile raportului de expertiza contabila administrat in cauza in primul ciclu procesual, cu privire la operatiunile desfasurate de intimata-reclamanta cu cele doua societati in perioada de referinta, fara sa le coroboreze cu alte probe si fara sa indice propriile rationamente pe care si-a format convingerea si pe baza carora a inlaturat apararile autoritatii fiscale parate, desi atat inscrisurile, cat si expertiza contabila, reprezinta mijloace de proba reglementate ca atare prin dispozitiile art. 172 si art. 201 si urm. C. proc. civ., fara ca legiuitorul sa fi conferit o valoare probatorie de netagaduit vreuneia dintre ele.

In primul ciclu procesual, expertul tehnic nu a raspuns punctului de vedere formulat de parata Agentia Nationala de Administrare Fiscala - Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili cu privire la concluziile raportului de expertiza contabila, iar sustinerile contradictorii ale partilor in legatura cu realitatea operatiunilor comerciale si autorizarea depozitului G. au fost retinute drept imprejurari ce au condus la necesitatea lamuririi situatiei de fapt fiscale.

Procedand in acest mod, instanta de fond nu a analizat sustinerile formulate de parate referitoare la receptia si depozitarea marfurilor si documentele justificative financiar contabile intocmite si utilizate pentru operatiunile care au avut ca obiect achizitiile de produse cerealiere efectuate de la societatile D. SRL si E. SRL, modalitatea in care expertul tehnic a concluzionat ca marfa achizitionata de la aceste societati a fost valorificata ulterior prin vanzare la diversi clienti externi si interni, contrarietatea informatiilor rezultand din documentele indicate in raportul de expertiza contabila in raport cu documentele prezentate de reclamanta pe parcursul inspectiei fiscale, inclusiv cu privire la Protocolul privind receptia, verificarea si acceptarea produselor cerealiere intre reclamanta si furnizarii sai, document pe care instanta de fond l-a apreciat ca fiind relevant din perspectiva livrarii marfurilor, fara a raspunde criticilor formulate de parate sub acest aspect.

Aceste sustineri au fost reiterate de catre parate si prin cererile de recurs deduse judecatii.

Mai mult, in aceasta faza procesuala, in sustinerea criticilor vizand realitatea operatiunilor comerciale derulate de intimata-reclamanta cu societatea D. SRL, recurentele-parate au aratat ca, prin Adresa nr. x din 29 iulie 2009, Directia Generala de Coordonare Inspectie Fiscala din cadrul ANAF a sesizat Parchetul de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie - Directia Nationala Anticoruptie, inaintand Raportul de inspectie fiscala nr. x din 22 iulie 2009, intocmit in urma verificarilor efectuate la societatea D. SRL

Recurentele au precizat ca, potrivit mentiunilor din Nota nr. x din 22 octombrie 2009 privind informatiile transmise de autoritatile fiscale din Bulgaria referitoare la unii dintre furnizorii societatii D. SRL, a rezultat ca aceasta societate a efectuat livrari fictive catre societatea H. SRL, care la randul ei, a derulat relatii economice cu intimata-reclamanta.

In consecinta, Inalta Curte a constatat ca situatia de fapt fiscala nu a fost pe deplin lamurita in cauza, conform indrumarilor obligatorii stabilite prin decizia de casare.

1.8. Solutia primei instante, dupa cea de-a doua casare cu rejudecare

Cauza a fost reinregistrata pe rolul Curtii de Apel Bucuresti, la data de 13.09.2017, sub nr. x/2012**.

Prin Sentinta civila nr. 1032 din 7 martie 2018, Curtea a admis actiunea reclamantei, a anulat, in parte, atat Decizia de solutionare a contestatiei nr. 227 din 24 aprilie 2012, cat si Decizia de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, in sensul recunoasterii dreptului de deducere a TVA in suma de 6.467.680 RON si al anularii accesoriilor aferente.

A dispus restituirea catre reclamanta a sumelor pentru care s-a refuzat in mod nelegal dreptul de deducere.

A obligat paratele sa achite reclamantei suma de 20.000 de RON cu titlu de cheltuieli de judecata, reduse de instanta, aferente prezentului ciclu procesual.

Pentru a pronunta aceasta sentinta, Curtea de Apel Bucuresti a retinut ca, prin Decizia de impunere privind obligatiile suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala nr. x din 29 decembrie 2009, emisa in baza Raportului de Inspectie fiscala inregistrat sub nr. x din 29 decembrie 2009, s-au stabilit in sarcina reclamantei urmatoarele obligatii fiscale:

i. suma de 8.683.388 RON - TVA neadmisa la rambursare, fara drept de deducere, aferenta perioadei 1 decembrie 2005 - 31 august 2008;

ii. suma de 5.330.953 RON - majorari de intarziere, aferente perioadei 1 decembrie 2005 - 30 noiembrie 2009;

iii. suma de 4.623.438 RON - TVA stabilita suplimentar la plata, aferenta perioadei 1 septembrie 2008 - 30 aprilie 2009, ca urmare a neacordarii dreptului de deducere a taxei pe valoare adaugata in suma de 4.566.536 RON, precum si ca urmare a colectarii in plus de catre organele de inspectie fiscala a sumei de 56.902 RON.

Aceste obligatii fiscale stabilite de organele de control sunt aferente unor operatiuni comerciale, desfasurate in perioada verificata, 1 decembrie 2005 - 31 mai 2009, cu o serie de parteneri contractuali, respectiv: societatea C., societatea I. SRL, societatea H. SRL, societatea J. SRL, societatea D. SRL, societatea E. SRL.

Prin Decizia nr. 227 din 24 mai 2012, de solutionare a contestatiei administrative a reclamantei impotriva deciziei susmentionate, s-a dispus:

- respingerea contestatiei prealabile ca neintemeiata, in ceea ce priveste suma de 10.051.565 RON, compusa din 6.524.582 RON reprezentand taxa pe valoare adaugata si 3.526.983 RON majorari de intarziere aferente TVA; aceste obligatii fiscale sunt aferente tranzactiilor desfasurate intre reclamanta si societatile C., D. SRL si E. SRL.

- desfiintarea partiala a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, in ceea ce priveste suma totala de 8.586.214 RON, reprezentand 6.782.244 RON taxa pe valoare adaugata si 1.803.970 RON majorari de intarziere aferente TVA; aceste sume, pentru care s-a admis contestatia s-a desfiintat partial Decizia de impunere si s-a dispus refacerea inspectiei fiscale de catre alte persoane decat cele care au intocmit Raportul de inspectie fiscala, sunt aferente tranzactiilor realizate de reclamanta cu societatile I. SRL, H. SRL si J. SRL.

In ceea ce priveste suma de 6.467.680 RON, reprezentand TVA aferenta facturilor emise de furnizorii societatea D. SRL si societatea E. SRL, in conditiile in care acestea nu sunt completate cu toate elementele obligatorii prevazute de lege, iar documentele anexe nu furnizeaza toate informatiile si nu contin toate elementele menite sa asigure consemnarea completa a operatiunilor efectuate, contestatia a fost respinsa motivat de faptul ca:

- "facturile emise de societatea D. SRL in perioada 1 decembrie 2007 - 30 septembrie 2008, nu aveau inscrise data livrarii marfurilor"

- "facturile emise de societatea E. SRL, in perioada 1 iulie 2006 - 31 decembrie 2006, nu aveau inscrise adresa cumparatorului, iar cele din perioada 1 ianuarie 2007 - 31 octombrie 2008, nu aveau inscrisa data livrarii marfurilor."

In ceea ce priveste suma de 56.902 RON, reprezentand TVA, aferenta unor livrari intracomunitare de bunuri scutite de TVA catre cumparatorul C., in conditiile in care pe facturi nu a fost inscris un cod valid de inregistrare in scopuri de TVA, contestatia a fost respinsa, motivat de faptul ca "societatea nu face dovada cu documente ca a procedat la verificarea valabilitatii codului de inregistrare in scopuri de TVA (...)" si, respectiv, nici nu a urmat procedura prevazuta de lege pentru corectarea facturilor in cauza.

A apreciat Curtea ca motivele respingerii la deducere a TVA aferenta facturilor emise de D. SRL si E. sunt de doua categorii .

Prima categorie de motive vizeaza aspecte de forma, tinand de completarea facturilor, respectiv de nerespectarea reglementarilor MFP cu privire la intocmirea unor documente justificative financiar contabile.

In privinta acestor aspecte, instanta de rejudecare a constatat ca prima instanta de recurs, prin Decizia de casare nr. 3287 din 22 octombrie 2015, a statuat, cu putere de lucru judecat, ca

"/.../viciile de intocmire a documentelor justificative (lipsa datei livrarii, lipsa adresei cumparatorului, deficientele de intocmire a avizelor de insotire a marfurilor - subl. n.n.), identificate de organele de control judiciar sunt comune operatiunilor financiare derulate cu cele doua societati comerciale D. SRL si E. SRL, ceea ce denota un mod defectuos de organizare a activitatii celor trei firme, dar care nu poate conduce in mod automat la inlaturarea dreptului de deducere a TVA. De asemenea, este adevarat ca dispozitiile Deciziei V/2007 a Inaltei Curti - Sectiile Unite sunt aplicabile cu privire la facturile emise de societatea reclamanta anterior anului 2007, insa neregulile de natura formala nu pot fi retinute in detrimentul realitatii operatiunilor fiscale".

Prin urmare, in rejudecare nu se mai poate analiza aceste motive de refuz al dreptului de deducere, fiind statuat deja cu putere de lucru judecat ca neregulile de natura formala nu pot constitui prin ele insele temei al unui atare refuz.

Cea de-a doua categorie vizeaza aspecte de fond ale dreptului de deducere, sustinandu-se de catre organele fiscale caracterul fictiv al operatiunilor.

Pentru analizarea acestui aspect, trebuie avut in vedere fiecare aspect invocat de organul fiscal ca fiind o dovada a caracterului nereal al operatiunilor in discutie, anume:

- pe de o parte, neautorizarea depozitelor G. Dana 54 - 62, pentru depozitarea cerealelor,

- pe de alta parte, in privinta tranzactiilor cu societatea E. SRL, concluziile Garzii Financiare referitoare la faptul aceasta din urma societatea nu a putut fi identificata la sediul social si ca reprezentantul acesteia nu a putut sa faca dovada caracterului real al operatiunilor.

A retinut instanta ca, in mod repetat, Curtea de Justitie a Uniunii Europene a statuat ca, pentru a putea stabili existenta dreptului de deducere in temeiul unor livrari de bunuri sau servicii, este necesar sa se verifice daca acestea au fost efectiv realizate si daca bunurile sau serviciile in cauza au fost utilizate in scopul operatiunilor taxabile, prima cerinta fiind disputata in cauza.

Astfel, organele fiscale trebuiau sa delimiteze dreptul contribuabilului de buna-credinta de a beneficia de exercitarea dreptului de deducere TVA independent de comportamentul celorlalti contribuabili care intervin in mecanismul TVA fata de dreptul Statului de a refuza deducerea TVA in cazurile de frauda fiscala din amonte sau in aval in lantul de livrari.

In consecinta, autoritatile si instantele nationale sunt in masura sa refuze acordarea dreptului de deducere daca se stabileste, in raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotararea Fini H. C-32/03; Kittel si Recolta Recycling C-439/04 si C- 440/04; Mahayben si David C-80/11 si C-142/11 si Bonik C-285/11).

Jurisprudenta CJUE reclama existenta unor indicii de frauda in privinta contribuabilului, derivand din comportamentul acestuia, nu al partenerilor

A apreciat Curtea de Apel Bucuresti ca, in esenta, discutia graviteaza in jurul bunei-credinte a contribuabilului, in acest sens fiind elocventa jurisprudenta Curtii de Justitie Europene care statueaza ca atata timp cat un particular se afla in posesia unei facturi conforme cu cerintele impuse de Directiva 2006/112/CE, iar daca din verificare reiese ca furnizorul acestuia detine un cod TVA valabil, Curtea apreciaza ca particularul a actionat cu suficienta diligenta, astfel ca dreptul de deducere TVA trebuie protejat indiferent de comportamentul respectivului furnizor.

Astfel, este evident ca organele fiscale s-au erijat in organe de cercetare penala in mod nelegal si au reconsiderat tranzactiile sale cu cei 2 furnizori apreciind total lipsit de temei ca reclamanta s-ar fi implicat in derularea unor practici abuzive si ar fi evidentiat in contabilitate operatiuni economice nereale fara continut economic avand ca scop procurarea de avantaje fiscale prin deducerea TVA.

Din analiza deciziei contestate a retinut instanta ca organul fiscal nu a indicat nici un element clar care sa conduca la dovezi concrete din care sa rezulte ca reclamanta ar fi avut ca scop procurarea de avantaje fiscale prin deducerea TVA.

Revenind la situatia concreta a spetei, instanta a retinut ca aspectul invocat de organul fiscal in privinta operatiunilor derulate cu D., relativ la neautorizarea depozitelor G. Dana 54 - 62 pentru depozitarea cerealelor, s-a dovedit, dupa administrarea probelor, ca fiind nereal.

Astfel, prima subliniere care se impune este aceea ca, potrivit celor 7 facturi fiscale emise de D. avand indicat ca loc al descarcarii G., coroborate cu rapoartele tichet emise de depozitarul G. si rapoartele privind calitatea marfii intocmite de superintendent ITS marfa a fost depozitata in depozitul G., Dana 60.

Or, asa cum s-a dovedit in prezenta cauza, iar organul fiscal nu a dovedit contrariul, marfa in discutie nu a fost depozitata in Danele la care face referire Adresa nr. x din 6 noiembrie 2009 a DADR Constanta, anume Danele 54/2,3,4 sau Danele nr. 62/1,2,3,4 pentru care autorizarea a fost ulterioara lunii ianuarie 2008, ci in Dana 60.

Iar in raport de aceasta imprejurare, Curtea a constatat ca aceeasi adresa a DADR Constanta atesta autorizarea Danei 60 G. inca din anul 2006, cu Autorizatia nr. x din 21 august 2006.

Instanta a retinut modul defectuos de raportare a organului fiscal la continutul acestei adrese, atunci cand face vorbire despre faptul ca "depozitele G. Dana 54 - 62 nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor", cand de fapt adresa face vorbire despre depozitele 54, 55 si 62 din cuprinsul intervalului, nicidecum la toate depozitele cu numere cuprinse intre 54 si 62.

A constatat instanta, din analiza adresei, ca, pe de o parte, depozitele Dana 57 si 60 erau autorizate inca din anul 2006, fiind autorizate prin urmare si la momentul de referinta ianuarie 2008 si, pe de alta parte, depozitul Dana 62 (cu 62/1, 62/2 si 62/3) in iulie 2008, depozitul Dana 62 (cu 62/4) in iulie 2009, depozitul Dana 54 (54/3 si 54/4) in noiembrie 2008, depozitul Dana 54 (54/2) in septembrie 2009, depozitul Dana 55 in iulie 2009, deci ulterior momentul de referinta ianuarie 2008.

Mai mult, pe parcursul solutionarii prezentei in diversele cicluri procesuale, la solicitarea instantei pentru lamurirea divergentei de opinii, autorizarea Danei 60 G. a fost confirmata de Adresa nr. x din 12 aprilie 2016 a MADR - DADR Constanta ca datand din anul 2006.

Prin urmare, instanta a considerat ca argumentul invocat de organul fiscal nu are acoperire in realitatea faptica, pentru a putea fi considerat un eventual indiciu in sensul caracterului nereal al operatiunilor, ca cerinta pentru deducerea TVA in mod cert nu este.

Referitor la aspectul invocat de organul fiscal in privinta operatiunilor derulate cu E., relativ la faptul ca aceasta din urma societatea nu a putut fi identificata la sediul social si ca reprezentantul acesteia nu a putut sa faca dovada caracterului real al operatiunilor, Curtea a apreciat ca problema consta, in esenta, in determinarea sarcinii probei in ceea ce priveste caracterul nereal al operatiunilor si subsecvent refuzul dreptului de deducere.

Avantajul dreptului de deducere poate fi refuzat doar daca, avandu-se in vedere elemente obiective, organul fiscal stabileste ca dreptul a fost invocat in mod fraudulos sau abuziv.

Or, refuzul dreptului de deducere constituind o exceptie de la aplicarea principiului fundamental al deducerii revine autoritatii fiscale sarcina de a stabili corespunzator cerintelor legale elementele obiective care permit sa se concluzioneze ca persoana impozabila stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr-o frauda savarsita de furnizor sau de un alt operator care intervine in amonte in lantul de livrare

Or, nu doar ca o atare proba nu a fost realizata in prezenta cauza, simpla lipsa de la sediul social a cocontractantului E. neavand absolut nicio relevanta, neconstituind nici macar un indiciu sau o prezumtie in sensul avansat de organul fiscal.

De asemenea, referitor la sustinerea organului fiscal, ca reprezentantul societatii nu ar fi facut dovada caracterului real al operatiunilor, a retinut Curtea ca sarcina probei, in sens contrar, incumba organului fiscal.

Prin Hotararea din 21 iunie 2012, pronuntata in cauzele conexate C-80/11 si C-142/11, MahagA�ben kft impotriva Nemzeti Ado A�s VA�mhivatal DA�l dunA�ntA�li RegionA�lis Ado FA�igazgatosA�ga (C 80/11), respectiv PA�ter DA�vid impotriva Nemzeti Ado A�s VA�mhivatal A�szak alfA�ldi RegionA�lis Ado FA�igazgatosA�ga (C 142/11), Curtea de Justitie a Uniunii Europene a aratat ca "/.../instituirea unui sistem de raspundere obiectiva ar depasi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea in acest sens Hotararea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries si altii, C 384/04, Rec., p. I 4191, punctul 32, precum si Hotararea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C 271/06, Rep., p. I 771, punctul 23)".

Prin aceeasi hotararea a statuat ca "/.../administratia fiscala nu poate impune in general persoanei impozabile care doreste sa exercite dreptul de deducere a TVA ului, pe de o parte, sa verifice ca emitentul facturii aferente bunurilor si serviciilor pentru care se solicita exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in masura sa le livreze si ca a indeplinit obligatiile privind declararea si plata TVA ului pentru a se asigura ca nu exista nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de alta parte, sa dispuna de documente in aceasta privinta.

/.../In consecinta, prin impunerea, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere, in sarcina persoanelor impozabile a masurilor enumerate la punctul 61 din prezenta hotarare, administratia fiscala ar transfera persoanelor impozabile, contrar dispozitiilor mentionate, propriile atributii de control .

/.../Astfel, in principiu, este de competenta autoritatilor fiscale sa efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli si fraude privind TVA-ul, precum si sa aplice sanctiuni persoanei impozabile care a savarsit aceste nereguli sau aceste fraude.

/.../Intrucat refuzul dreptului de deducere constituie o exceptie de la aplicarea principiului fundamental pe care il reprezinta acest drept, revine autoritatilor fiscale competente sarcina sa stabileasca corespunzator cerintelor legale ca elementele obiective care stabilesc existenta unei fraude sau a unui abuz sunt intrunite. Revine in continuare instantelor nationale sarcina de a verifica daca autoritatile fiscale implicate au stabilit existenta unor astfel de elemente obiective (Hotararea din 28 iulie 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, punctul 52 si jurisprudenta citata)".

Curtea de Apel Bucuresti a retinut ca suspiciunile organului fiscal cu privire la realitatea operatiunilor comerciale s-au concretizat in sesizarea penala pe care acesta a facut-o la Directia Nationala Anticoruptie cu privire la operatiunile comerciale ale reclamantei cu cele doua societati, E. si D.

Actele premergatoare, respectiv cercetarile efectuate de Parchet in Dosar x/2009 s-au finalizat astfel:

- in privinta operatiunilor comerciale cu D., dupa efectuarea actelor premergatoare, nu s-a inceput urmarirea penala

- in privinta operatiunilor comerciale cu E., s-a inceput urmarirea penala, pentru ca in final sa se dispuna clasarea cauzei.

In Ordonanta de clasare din 14 noiembrie 2014 in Dosar nr. x/2009, prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la reclamanta, se retine urmatoarele:

- ca nu se poate retine ca reclamanta a cunoscut filiera prin care au fost achizitionate produsele cerealiere livrate de E.

- ca pentru deficientele constatate de organele de control fiscal nu poate fi retinuta implicarea reclamantei in acte de evaziune fiscala in relatia cu furnizorul E.

- ca nu se poate conchide departe de orice dubiu ca reclamanta a fost de rea credinta atunci cand a achizitionat cereale de la E., neexistand indicii temeinice care sa contureze existenta unei conivente intre acestea

- ca reclamanta a facut platile in mod transparent prin transferuri bancare, produsele achizitionate de acestea existand in realitate.

- nu exista indicii ca reclamanta ar fi fost implicata in activitati de evaziune fiscala sau de inselaciune in dauna bugetului de stat .

In legatura cu aceasta sesizare a organelor de urmarire penala, reiterata de organul fiscal ca motiv de recurs, constituind unul dintre motivele de casare, instanta a solicitat organului fiscal ca, in raport de aceste sustineri ale sale, inclusiv in anul 2017, al declararii ultimului recurs, sa precizeze daca, in afara sesizarii a carei dovada exista la dosarul cauzei, finalizata prin neincepere urmarire penala, respectiv clasare, inca din anii 2012, respectiv 2014, exista alte eventuale sesizari/dosare penale sau eventuale solutii de infirmare a solutiei de neincepere, respectiv clasare .

Raspunsul organului fiscal a constatat in transmiterea exact a acelorasi informatii si documente ca cele existente la dosarului cauzei inca din primul si al doilea ciclu procesual, la care a facut referire si instanta in adresa de trimitere, neexistand absolut niciun fel de elemente noi .

Singurul act nou este adresa interna a Activitatii de Inspectie Fiscala din cadrul DGAMC catre Serviciului Juridic al DGAMC, intocmita pentru a se raspunde solicitarii instantei, in cuprinsul careia se releva aceeasi redare trunchiata si incorecta a Adresei nr. x din 6 noiembrie 2009 a DADR Constanta (fiind redate de fapt din cuprinsul RIF), astfel:

"Prin Adresa nr. x din 6 noiembrie 2009/.../din care rezulta ca in luna ianuarie 2008 depozitele G. Dana 54 - 62 nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor, dupa cum urmeaza:/.../"

In fine, la aceeasi concluzie a realitatii operatiunilor comerciale au ajuns expertii care au intocmit expertizele in prezenta cauza, precum si a dreptului reclamantei la deducerea TVA.

Astfel, Curtea a apreciat ca intrunite toate cerintele legale pentru deducerea TVA in divergenta, astfel ca a anulat in parte atat Decizia de solutionare a contestatiei nr. 227 din 24 aprilie 2012, cat si Decizia de impunere nr. x din 29 decembrie 2009, in sensul recunoasterii dreptului de deducere a TVA in suma de 6.467.680 RON si al anularii accesoriilor aferente.

1.9. Cererile de recurs

Impotriva Sentintei nr. 1032 din 7 martie 2018 a Curtii de Apel Bucuresti, sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal, paratele Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili si Agentia Nationala de Administrare Fiscala au declarat recurs formuland critici pentru nelegalitate si netemeinicie.

Dupa expunerea prealabila a starii de fapt, paratele au sustinut ca hotararea instantei de fond este data cu incalcarea si aplicarea gresita a legii, apreciere care se circumscrie motivului de nelegalitate prevazut de art. 304 pct. 9, cu referire la art. 3041 C. proc. civ.

Legiuitorul a conditionat acordarea dreptului de deducere a TVA de indeplinirea atat a cerintelor de fond cat si a cerintelor de forma, indeplinirea cerintelor de fond reglementand insasi existenta dreptului de deducere, iar cele de forma conditiile de exercitare a acestuia.

Prin urmare, aceste cerinte legale trebuie indeplinite in mod cumulativ, astfel ca neindeplinirea unei cerinte, respectiv indeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a T.V.A.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata, societatea trebuie sa faca dovada calitatii de documente justificative a documentelor inregistrate, potrivit prevederilor art. 6 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, intrucat persoanele impozabile au obligatia evidentierii corecte si complete a tuturor operatiunilor efectuate in desfasurarea activitatii economice si a consemnarii tuturor documentelor care stau la baza inregistrarilor in contabilitate, conform art. 156 din C. fisc.

Instanta de fond, a acceptat eronat concluziile rapoartelor de expertiza efectuate in cauza si a retinut realitatea operatiunilor comerciale efectuate de reclamanta si a constatat ca aceasta are dreptul la deducerea TVA.

Din analiza documentelor prezentate in probatoriu de societate, la momentul controlului si ulterior, nu s-a putut realiza corelatia facturilor cu documentele ce insotesc transportul efectuat, pe ruta furnizor-beneficiar, respectiv cu avizele de insotire a marfurilor pe timpul transportului, precum si cu documentele de transport, respectiv facturi de transport, foi de parcurs din care sa reiasa numarul de inmatriculare al mijlocului de transport auto si ruta parcursa, etc.

Reglementarea si indeplinirea unor cerinte de ordin formal in intocmirea documentelor, nu ar trebui privita ca o masura sau o cerinta excesiva, intrucat aceste informatii corelate cu altele regasite la contribuabil ori la partenerii sai, pot furniza dovezi pentru a proba realitatea tranzactiilor care s-au realizat la un moment dat - anterior analizarii de catre organele fiscale.

Simpla raportare a dreptului de deducere numai la substanta tranzactiei ar goli de continut dispozitiile legale prevazute in Codul fiscal cu privire la elementele obligatorii ce trebuie sa le contina o factura si exercitarea dreptului de deducere numai in baza unei facturi ce contine toate informatiile expres stipulate in lege.

Astfel, dreptul de deducere a TVA este conditionat de completarea in facturi a elementelor obligatorii prevazute de lege si/sau cu alte documente justificative anexate acestor facturi, care sa furnizeze toate informatiile prevazute de normele legale in vigoare si care sa contina toate elementele menite sa asigure consemnarea completa a operatiunilor efectuate.

Prin urmare, lipsa unora dintre elementele considerate obligatorii conduce la sanctionarea persoanei impozabile, respectiv la pierderea dreptului de exercitare a deducerii TVA, chiar daca operatiunea economica a avut loc si este pe deplin justificata.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie indeplinita in primul rand conditia de fond, astfel cum rezulta din jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene, respectiv pe de o parte, cel interesat sa fie o persoana impozabila si, pe de alta parte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept sa fie utilizate in aval de persoana impozabila in scopul operatiunilor taxabile, iar in amonte, aceste bunuri sau servicii sa fie furnizate de o alta persoana impozabila.

Astfel, Curtea de Justitie a Uniunii Europene a statuat (paragraful 23 din cazul INZO, cu trimitere la paragraful 24 din Cazul ROMPELMAN C-268/83) ca este obligatia persoanei care solicita deducerea TVA sa demonstreze ca sunt indeplinite toate conditiile legale pentru acordarea deducerii si art. 4 din Directiva a 6-a nu impiedica autoritatile fiscale sa solicite dovezi obiective care sa sustina intentia declarata de a desfasura activitate economica dand nastere la activitati taxabile.

De asemenea, referitor la exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie avuta in vedere opinia directiei de specialitate din cadrul Ministerului Finantelor Publice, respectiv Directia generala de legislate Codul fiscal si reglementari vamale, care prin Adresa nr. x din 11 iunie 2015 a precizat faptul ca "exista jurisprudenta europeana din care rezulta ca autoritatea fiscala poate sa refuze exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata ca urmare a neregulilor constatate in facturi.

Astfel, in Hotararea din 8 mai 2013, in Cauza C-271/12, Petroma Transport si altii, Curtea s-a pronuntat dupa cum urmeaza:

Dispozitiile din a sasea directiva 77/388/CEB a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 94/5/CE a Consiliului din 14 februarie 1994, trebuie interpretate in sensul ca nu se opun unei reglementari nationale, precum cea in discutie in litigiul principal, in temeiul careia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata poate fi refuzat unor persoane impozabile, destinatare ale unor servicii care detin facturi incomplete, chiar daca acestea sunt completate ulterior prin furnizarea de informatii prin care se urmareste dovedirea caracterului real, a naturii si a valorii operatiunilor facturate dupa adoptarea unei astfel de decizii de refuz.

Principiul neutralitatii fiscale nu se opune ca autoritatea fiscala sa refuze restituirea taxei pe valoarea adaugata platite de o societate prestatoare de servicii in cazul in care exercitarea dreptului de deducere aferente acestor servicii a fost refuzata societatilor destinatare ale serviciilor respective ca urmare a neregulilor constatate in facturile emise de acea societate prestatoare de servicii .

Se mai invoca si Hotararea Curtii in cauza C-152/02 Terra Baubedarf- Handel, prin care s-a statuat ca aspectul ca persoana impozabila poate deduce TVA numai pentru perioada de impunere in care detine o factura intocmita corect nu incalca principiul proportionalitatii si principiul neutralitatii fiscale.

In consecinta, autoritatile si instantele nationale sunt in masura sa refuze acordarea dreptului de deducere, daca se stabileste, in raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat fraudulos sau abuziv.

Organul de inspectie fiscala s-a pronuntat in raport de prevederile legale, in vigoare la data efectuarii operatiunilor, si raportat la documentatia transmisa de catre societatea reclamanta. Documentele anexate de reclamanta nu au furnizat toate informatiile prevazute de normele legale in vigoare si nu au continut toate elementele menite sa asigure consemnarea completa a operatiunilor efectuate.

Una din informatiile obligatorii inscrise in facturile de achizitie este "cantitatea" aprovizionata, inscrierea in facturi a unei cantitati de cereale mai mare decat capacitatea mijlocului de transport mentionat in acestea, conduce in mod automat la necesitatea justificarii cantitatii cu documentele ce insotesc transporturile de cereale efectuate, avand in vedere ca, in acest caz, pentru a achizitiona cantitatea mentionata in facturi trebuie efectuate mai multe transporturi de cereale, pe ruta furnizor-beneficiar.

Astfel, in vederea justificarii cantitatii achizitionate inscrisa in facturi si avand in vedere ca transportul cerealelor este conditionat de capacitatea mijloacelor de transport auto, cantitatea mentionata in facturile de achizitie fiind mai mare decat capacitatea unui mijloc de transport auto, necesitand efectuarea mai multor transporturi cu mijloacele auto, acest fapt implica in mod obligatoriu intocmirea avizelor de insotire a marfurilor pe timpul transportului precum si a documentelor de transport, respectiv factura de transport, foaie de parcurs, etc.

Reclamanta nu a demonstrat ca marfa livrata cu avizele de insotire a marfii ar fi aceeasi cu marfa inscrisa in facturile indicate de aceasta, in conditiile in care aceste documente nu au fost intocmite conform prevederilor legale si nu au fost prezentate documente, pentru a se putea face corelarea intre cantitatile transportate si receptionate cu cele din facturi.

Or, persoana impozabila care achizitioneaza marfa pe baza de facturi si accepta inregistrarea acestora in evidenta contabila si fiscala ca document justificativ valabil nu poate fi facut raspunzator de faptele furnizorului, insa este raspunzator de primirea si inregistrarea contabila si fiscala a unor documente intocmite necorespunzator, incomplete care nu sunt in conformitate cu prevederile legale in vigoare, cunoasterea, aplicarea si respectarea actelor normative fiind obligatorie in egala masura atat pentru furnizor, cat si pentru beneficiar, acesta din urma avand obligatia sa solicite documente legal aprobate si sa verifice nu numai marfa primita, in ceea ce priveste cantitatea, calitatea si caracteristicile specifice sau dorite, ci si modul de completare a documentelor in care s-a consemnat livrarea acesteia.

Documentele prezentate de societate nu au putut forma convingerea organului de solutionare a contestatiei ca deficientele constatate sunt simple erori materiale astfel incat societatea sa poata beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta documentelor in cauza.

Faptul ca instanta a retinut ca realitatea livrarilor a fost confirmata si prin ordonanta DNA din data de 14 noiembrie 2004, Dosar nr. x/2009 prin care s-a retinut ca din analiza documentelor existente la dosar nu se poate retine ca A. SRL a cunoscut filiera prin care au fost achizitionate produsele cerealiere livrate de societatea E. SRL se considera ca este un aspect insuficient pentru o asemenea concluzie.

Organele de cercetare penala au precizat ca au avut in vedere numai documentele existente la dosar rezultand ca nu au utilizat si alte mijloace specifice de prelevare a probelor. Din analiza unor documente, fara a specifica daca acestea implica declaratii ale unor martori, terti, etc. nu reprezinta o sursa singulara si certa din care se poate afirma ca o entitate a cunoscut sau nu ca a fost implicata intr-un lant evazionist, respectiv cel in care a activat E. SRL

Exista o disproportionalitate intre constatarile mai multor organe de control ale ANAF realizate in urma mai multor verificari si enuntul DNA din analiza documentelor existente la dosar.

Avand in vedere efectele atat de importante ale concluziei relevate de jurisprudenta europeana precum ca in cazul in care nu se dovedeste ca beneficiarii intr-o frauda de tip carusel stiau sau ar fi trebuit sa stie ca sunt implicati intr-o frauda fiscala dreptul de deducere al TVA ramane dobandit, evocate hotararea atacata, se considera ca sunt necesare probe mai clare si mai elaborate prelevate anterior stabilirii acestui aspect.

Pentru verificarea realitatii si legalitatii unor operatiuni economice si clarificarea starii de fapt fiscale privind taxa pe valoarea adaugata la societatea A. SRL, organele de inspectie fiscala au avut in vedere si rezultatele controalelor incrucisate efectuate de catre organele fiscale teritoriale.

Referitor la operatiunile derulate cu D., relativ la neautorizarea depozitelor G. Dana 54 - 62 pentru depozitarea cerealelor se sustine ca la momentul controlului reclamanta nu a prezentat echipei de inspectie fiscala contractul incheiat cu societatea G. pentru efectuarea serviciilor de depozitare, avize de insotire a marfii ca anexe la facturi, ci doar copii dupa avizul de insotire a marfii prezentat de depozitar prin intermediul societatii.

Documentele de receptie au fost solicitate de organele de inspectie fiscala o data cu avizele de insotire a marfii, dar nu au fost prezentate.

Borderourile de intrare, rapoartele de tichete depuse de catre reclamanta nu intrunesc calitatea de document justificativ conform prevederilor O.M.F. nr. 1.850/2004 si nu cuprind urmatoarele elemente principale cerute de lege.

Totodata, pe facturi este mentionat ca loc de incarcare - Bulgaria si ca loc de descarcare G. - Dana 54 - 62, iar in avizele de insotire a marfii se mentioneaza loc de descarcare Dana 54 - 62. Mai mult, borderourile de intrare si Rapoartele de tichete intocmite de G. nu cuprind mentiuni referitoare la numarul Danei in care se efectueaza depozitarea si receptia.

Prin Adresa nr. x din 6 noiembrie 2009, inregistrata la Activitatea de Inspectie Fiscala sub nr. x din 9 noiembrie 2009, Directia pentru Agricultura si Dezvoltare Rurala Constanta a comunicat spatiile de depozitare autorizate, aflate in proprietate G., din care rezulta ca in luna ianuarie 2008, depozitele G. Dana 54/3, 54/4, 62/1,2,3 si 62/4 nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor.

Faptul ca Dana 60 nu a fost prezentata in expunere se datoreaza faptului ca acest depozit nu este mentionat pe documentele pe care echipa de inspectie fiscala le-a avut la dispozitie pe perioada inspectiei fiscale, astfel incat organul de inspectie fiscala nu a avut intentia de a omite Dana 60 din prezentare, autorizarea acesteia rezultand din cuprinsul adresei.

In concluzie se apreciaza ca aspectele prezentate contravin reglementarilor emise de Ministerul Finantelor Publice cu privire la intocmirea si utilizarea documentelor justificative si contabile pentru toate operatiunile efectuate si Ministerului Agriculturii si Dezvoltarii Rurale pentru stabilirea unor masuri de reglementare a pietei pe filiera cerealelor prevazute de O.M.F. nr. 2.226/2006, O.M.F. nr. 1.850/2004, O.U.G. nr. 12/2006.

Se critica hotararea atacata si cu privire la operatiunile derulate cu societatea E. SRL intrucat aceasta societate nu a putut fi identificata la sediul social si ca reprezentantul acesteia nu a putut face dovada caracterului real al operatiunilor.

Realitatea tranzactiilor cu cereale derulate de societatea E. SRL, in calitate de client, respectiv pentru analiza provenientei acestora, a facut obiectul verificarilor efectuate de D.G.C.I.F. din cadrul ANAF si de catre Garda Financiara la SC E. SRL si la furnizorii acestei societati.

Din controlul efectuat, s-a constatat ca:

"... aceste societati nu au putut fi identificate la sediile sociale in vederea verificarii realitatii relatiilor comerciale cu SC E. SRL, iar reprezentantul acesteia din urma nu a putut face dovada ca tranzactiile inregistrate in contabilitate au avut la baza operatiuni reale."

Totodata a rezultat si faptul ca, grupul de firme creat in jurul societatii E. SRL, a utilizat documentele emise in numele societatilor comerciale mentionate mai sus, doar pentru a diminua obligatiile fiscale ale acesteia reprezentand impozit pe profit si TVA, tranzactiile fiind fictive deoarece marfurile nu au existat faptic. Pe cale de consecinta, facturile inregistrate in evidenta contabila de societatea E. SRL, emise pe numele furnizorilor mentionati, sunt false, nereflectand operatiunile economice consemnate in cuprinsul lor".

In ceea ce priveste realizarea achizitiilor in scopul derularii operatiunilor taxabile, se considera ca scopul tranzactiilor este pentru realizarea de operatiuni taxabile atata timp cat se dovedeste ca intreg lantul comercial isi indeplineste obligatiile fiscale.

In acest sens Directia Generala Coordonare Inspectie fiscala din cadrul ANAF a sesizat Parchetul de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie, Directia Nationala Anticoruptie, cu Adresele nr. x din 29 iulie 2009 si nr. y din 26 august 2009.

Organele fiscale au apreciat ca lantul tranzactional la care a participat societatea A. SRL a facilitat deducerea TVA pentru marfuri cu provenienta necunoscuta, si pentru care, potrivit constatarilor fiscale realizate in amonte, exista elemente rezonabile de a aprecia ca respectivele tranzactii sunt fictive.

Se mai critica hotararea instantei de fond si din perspectiva dispozitiei de a sumelor pentru care s-a refuzat in mod nelegal dreptul de deducere intrucat Legea nr. 207/2015 stabileste o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat .

Codul de procedura fiscala prevede o procedura administrativa speciala potrivit careia, organul fiscal competent al unui contribuabil poate restitui si rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului in baza unei hotarari judecatoresti definitive pronuntate de organele judiciare.

Ca urmare restituirea poate fi dispusa numai dupa depunerea cererii reclamantei la organul fiscal competent, in conditiile in care prin hotarari judecatoresti sau prin hotararea organelor administrative s-a constatat faptul ca sumele stabilite in sarcina societatii nu sunt datorate.

In acest sens sunt si prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedura fiscala, potrivit carora in cazul in care debitorul inregistreaza obligatii fiscale restante, sumele prevazute la alin. (1) "se vor restitui numai dupa efectuarea compensarii potrivit prezentului cod".

In caz contrar, organele fiscale vor fi tinute de hotararea instantei de judecata prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, in acest fel, de posibilitatea compensarii sumelor, iar intreaga procedura reglementata de art. 168 din Legea nr. 207/2015 ar ramane fara finalitate in aceasta situatie.

Cererea de restituire a unor sume de la bugetul statului se adreseaza organului fiscal, iar nu instantei de judecata . In plus, pentru formularea unei asemenea cereri este necesara existenta unei hotarari definitive prin care sa se fi anulat titlul de creanta .

Nasterea dreptului reclamantei de a formula o asemenea cerere se afla sub conditia suspensiva a anularii definitive a deciziei pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite de controlul vamal.

Prin urmare, legiuitorul a prevazut o noua conditie pentru restituirea sumelor achitate si nedatorate, precum si a dobanzilor aferente, respectiv ca prealabil restituirii sa se verifice conditiile pentru efectuarea compensarii si doar in ipoteza in care nu poate fi realizata compensarea sa se efectueze restituirea.

In aceste conditii, formularea unei cereri de restituire direct la instanta de judecata este inadmisibila intrucat legea speciala, respectiv Legea nr. 207/2015, stabileste o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat .

Se apreciaza in final ca obligarea paratilor la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 20.000 RON este o sarcina disproportionata fata amplitudinea si complexitatea activitatii depuse de avocatul reclamantei, onorariul avocatului ales fiind nerezonabil in acest context.

1.10. Apararile formulate in cauza de intimata - reclamanta societatea B. SRL.

Prin intampinarea depusa la dosar, intimata - reclamanta societatea B. SRL a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, si mentinerea sentintei atacate ca fiind legala si temeinica, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de judecarea recursului.

II. Considerentele si solutia Inaltei Curti asupra recursurilor declarate in cauza

2.1. Analizand actele si lucrarile dosarului, sentinta recurata in raport de motivele de recurs formulate si din oficiu, in limitele prevazute de art. 3041 C. proc. civ., Inalta Curte constata ca recursurile declarate de parate sunt nefondate.

Reclamanta a supus controlului de legalitate in fata instantelor de contencios administrativ Decizia nr. 227 din 24 mai 2012, emisa de ANAF - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor in solutionarea contestatiei administrative, si Decizia de impunere privind obligatiile suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala nr. x din 29 decembrie 2009 emisa de ANAF - Directia Generala de Administrarea Marilor Contribuabili, in ceea ce priveste suma totala de 10.051.565 RON, compusa din 6.524.582 RON reprezentand taxa pe valoare adaugata si 3.526.983 RON majorari de intarziere aferente TVA, solicitand anularea in parte a acestor acte administrative cu consecinta obligarii recunoasterii dreptului de deducere a TVA in suma totala de 6.467.680 RON si obligarea paratei Agentia Nationala de Administrare Fiscala - Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea acestei sume.

Prima instanta a admis actiunea, a anulat actele administrativ fiscale si a recunoscut dreptul la deducere al TVA, in cuantumul reclamat prin cererea de chemare in judecata, retinand cu privire la aspectele formale ce tineau de completarea facturilor, dispozitiile obligatorii din Decizia de casare nr. 3287 din 22 octombrie 2015, precum si jurisprudenta constanta a CJUE referitoare la principiul neutralitatii TVA.

Cu privire la aspectele de fond ale exercitiului dreptului de deducere s-a retinut realitatea operatiunilor comerciale derulate de reclamanta.

Prima instanta a apreciat in mod legal si temeinic ca operatiunile comerciale derulate de reclamanta cu societatile furnizoare D. SRL si E. SRL sunt reale, astfel ca deducerea TVA-ului aferent acestora de catre reclamanta este justificat.

Criticile paratelor referitoare la pretinsa necorelare a facturilor cu documentele ce insotesc transportul efectuat, pe ruta furnizor-beneficiar, respectiv cu avizele de insotire a marfurilor pe timpul transportului, precum si cu documentele de transport, respectiv facturi de transport, foi de parcurs din care sa reiasa numarul de inmatriculare al mijlocului de transport auto si ruta parcursa, sunt inadmisibile in aceasta faza procesuala.

Este de observat ca potrivit art. 294 raportat la art. 316 din C. proc. civ. din 1865 in recurs nu se poate schimba calitatea partilor, cauza sau obiectul cererii de chemare in judecata si nici nu se pot face alte cereri noi.

Or, aspectul invocat, prin care paratii recurenti tind a invalida concluzia instantei de fond referitoare la realitatea operatiunilor pentru care reclamanta pretinde dreptul de deducere al TVA sunt motive noi, neinvocate in fata primei instantei, astfel ca nu pot fi supuse analizei instantei de recurs in procedura de evaluare a legalitatii si temeiniciei hotararii atacate.

Motive noi sunt si sustinerile paratelor din cererile de recurs referitoare la pretinsa neconcordanta intre cantitatea de cereale inscrisa pe unele facturi si capacitatea de transport a mijloacelor de transport, prin care se acrediteaza ideea ca facturile de care se prevaleaza reclamanta pentru exercitiu dreptului de deducere nu contin elementele obligatorii, respectiv cantitatea marfii transportate, care ar conduce la sanctionarea persoanei impozabile, respectiv la pierderea dreptului de exercitare a deducerii TVA.

Or, este de subliniat, asa cum s-a aratat prin intampinare de reclamanta, pe parcursul ciclurilor procesuale parcurse de prezenta cauza paratii au extins gradual cadrul procesual, prin invocarea unor aparari noi, in conditiile in care in faza inspectiei fiscale si a procedurii de solutionare a contestatiei administrative s-au invocat anumite omisiuni de forma in privinta unor facturi, respectiv adresa incompleta a cumparatorului, lipsa datei livrarii sau faptul ca unele avize de insotire au fost gasite la depozitar in copie iar nu in original, pentru ca ulterior, in primul ciclu procesual (in recurs) si ulterior in prima rejudecare, sa se invoce nedovedirea caracterului real al operatiunilor, iar in al treilea ciclu procesual, dupa ce s-au dovedit si conditiile de fond si caracterul real al operatiunilor, recurentele-parate sa incerce sa invoce alte pretinse omisiuni care, in opinia acestora, ar face imposibila identificarea corecta a operatiunilor taxabile.

In orice caz, aceste critici sunt generale, fara o trimitere la o situatie concreta in care sa se releve pretinsa neconcordanta si fara a se putea afirma ca aceste pretinse erori de corespondenta intre actele justificative ale societatii reclamante, vizeaza intreaga activitate controlata a acesteia. Eventualul dubiu privind realitatea operatiunilor supuse taxarii care ar putea fi indus prin retinerea acestor critici ca veridice, cum de altfel se pretinde prin cererea de recurs, nu duce la concluzia fictivitatii acestor operatiuni, care trebuie caracterizata prin certitudine, astfel ca nu se justifica din aceasta perspectiva refuzul global al organelor fiscale de recunoastere a dreptului de deducere a TVA-ului de catre reclamanta.

Sunt neintemeiate criticile paratelor referitoare la caracterul insuficient al aspectelor dezlegate prin Ordonanta de clasare din 14 noiembrie 2014 in Dosar nr. x/2009, prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la reclamanta.

In acest sens este de mentionat ca insasi organul fiscal competent sa solutioneze contestatia administrativa formulata impotriva deciziei de impunere a suspendat aceasta procedura administrativa in temeiul art. 214 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, pana la solutionarea sesizarii penale privind fictivitatea operatiunilor de comercializare a cerealelor in care era implicata reclamanta, recunoscand implicit competenta organelor de cercetare penala in lamurirea acestui aspect si inraurirea hotaratoare pe care solutia organelor de cercetare penala sau a instantei penale, atunci cand este cazul, o are asupra solutiei ce se va da in procedura administrativa.

Prin ordonanta de clasare anterior mentionata s-a retinut fara putere de tagada ca reclamanta nu a cunoscut filiera prin care au fost achizitionate produsele cerealiere livrate de E., ca pentru deficientele constatate de organele de control fiscal nu poate fi retinuta implicarea reclamantei in acte de evaziune fiscala in relatia cu furnizorul E., ca nu se poate retine ca reclamanta a actionat cu rea credinta atunci cand a achizitionat cereale de la E., neexistand indicii temeinice care sa contureze existenta unei conivente intre acestea si ca nu exista indicii ca reclamanta ar fi fost implicata in activitati de evaziune fiscala sau de inselaciune in dauna bugetului de stat .

Aspectele dezlegate erau suficiente pentru a justifica concluzia realitatii operatiunilor derulate de reclamanta cu partenerii, cu efect de opozabilitate pentru organul fiscal care a considerat in aprecierea sa suverana relevanta acestor cercetari specifice in raport de procedura administrativa derulata. Lipsirea de orice efect a acestor cercetari penale declansate la sesizarea sa, presupune exercitarea atributiilor organului fiscal cu exces de putere si cu depasirea propriei competente, nefiind de admis in acest context o analiza comparativa si cantitativa intre statuarile organului de cercetare penala cu cele ale organelor fiscale, pentru ca balanta sa fie inclinata de cantitatea, iar nu de calitatea lor, aruncand in derizoriu cercetarile penale efectuate in cauza.

Organele fiscale parate si-au mai justificat refuzul acceptarii exercitarii dreptului de deducere a TVA pe imprejurarile ca in privinta operatiunile derulate cu societatea E. SRL, aceasta societate nu a putut fi identificata la sediul social si ca reprezentantul acesteia nu a putut face dovada caracterului real al operatiunilor sau ca tranzactiile efectuate nu sunt in scopul operatiunilor sale taxabile, intrucat aceasta cerinta se verifica in opinia organelor fiscale cand se dovedeste ca intreg lantul comercial isi indeplineste obligatiile fiscale ori ca operatiunile cu societatea D. SRL ar fi nereale, intrucat depozitele G. Dana 54 - 62 nu erau autorizate depozitarea cerealelor.

In privinta operatiunilor cu societatea E. SRL, este de observat ca organele fiscale parate pretind conditii neprevazute de lege pentru exercitiul dreptului de deducere a TVA, intemeiata pe imprejurari exterioare titularului acestui drept si asupra carora reclamanta nu avea nici un control .

Sub acest din urma aspect, este relevanta jurisprudenta unionala invocata de instanta de fond, care prin Hotararea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries si altii, C 384/04 precum si Hotararea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C 271/06, a statuat ca "/.../administratia fiscala nu poate impune in general persoanei impozabile care doreste sa exercite dreptul de deducere a TVA ului, pe de o parte, sa verifice ca emitentul facturii aferente bunurilor si serviciilor pentru care se solicita exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in masura sa le livreze si ca a indeplinit obligatiile privind declararea si plata TVA-ului pentru a se asigura ca nu exista nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de alta parte, sa dispuna de documente in aceasta privinta."

Prin urmare, nu se poate pretinde reclamantei pentru justificarea exercitarii dreptului de deducere a TVA, diligente suplimentare celor cerute de lege, cum ar fi verificarea bonitatii furnizorilor sai din punct de vedere a indeplinirii obligatiilor legale, a conformitatii si regularitatii functionarii lor.

Pe de alta parte, organele fiscale dau un sens nou conditiei legale ca tranzactiile sa fie efectuate in scopul operatiunilor sale taxabile pentru justificarea dreptului de deducere, pretinzand in acest sens sa se faca dovada ca intreg lantul comercial isi indeplineste obligatiile fiscale.

Aceasta conditie vizeaza atitudinea personala a contribuabilului care-si exercita dreptul de deducere, verificabila prin elemente obiective, si presupune ca bunurile sau serviciile sa fie achizitionate in scopul operatiunilor sale taxabile, supuse taxei, conditia fiind indeplinita indiferent daca furnizorii din amonte sau beneficiarii din aval si-au indeplinit obligatiile fiscale sau nu prin plata taxei datorate la bugetul statului.

O astfel de abordare interpretativa ar duce la situatii absurde, intrucat dispozitiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere ar ramane litera moarta, iar dreptul consacrat ar deveni iluzoriu, prin impunerea unei adevarate probatio diabolica pentru justificarea acestui drept .

In ce priveste operatiunile cu societatea D. SRL, realitatea lor nu poate fi rezultatul constatarii ca depozitele G. Dana 54-62 nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor. Legea are in vedere efectivitatea acestor operatiuni, iar nu realitatea juridica a acestora, astfel ca neautorizarea danelor respective pentru operatiunile pretinse de reclamanta, nu echivaleaza cu inexistenta operatiunilor in cauza, premisa care sa justifice in continuare concluzia ca operatiunile derulate prin intermediul lor sunt nereale.

Cu toate acestea este demn de subliniat ca instanta de fond a analizat si concluzionat temeinic, in urma probatoriului administrat in cauza, ca marfa achizitionata de reclamanta a fost depozitata in Dana 60 G., iar adresa a DADR Constanta atesta autorizarea inca din anul 2006, cu Autorizatia nr. x din 21 august 2006, astfel ca nu sunt reale sustinerile organelor fiscale in aceasta privinta.

Nu sunt intemeiate nici criticile paratelor referitoare la intinderea cheltuielilor de judecata . Prin solutia pronuntata de instanta de fond paratele sunt in culpa procesuala, iar complexitatea cauzei, care a parcurs trei cicluri procesuale, precum si prestatia consistenta si relevanta a avocatului ales care a reprezentat-o pe reclamanta in toate fazele parcurse, demonstreaza ca intinderea cheltuielilor de judecata este rezonabila, astfel ca in mod just paratele au fost obligate a le suporta.

Prin urmare, Inalta Curte poate concluziona ca actele administrativ fiscale contestate prin care s-a refuzat reclamantei exercitarea dreptului de deducere a TVA sunt nelegal intocmite, iar hotararea instantei de fond care sanctioneaza aceasta conduita este data cu interpretarea si aplicarea corecta a normelor legale si jurisprudentei unionale aplicabile.

2.2. Temeiul legal al solutiei adoptate in recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt si de drept expuse, in temeiul art. 312 din C. proc. civ. din 1865, Inalta Curte va respinge recursurile paratelor Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili si Agentia Nationala de Administrare Fiscala impotriva Sentintei nr. 1032 din 7 martie 2018 a Curtii de Apel Bucuresti, sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal, ca nefondate.

Avand in vedere ca prin solutia preconizata a se da recursului se face dovada deplina a culpei procesuale a paratei, in temeiul art. 453 C. proc. civ. va fi obligata sa plateasca reclamantului suma de 25.441,07 RON cu titlu de cheltuieli de judecata, apreciate ca necesare, dovedite si rezonabile in raport cu complexitatea cauzei si prestatia aparatorului ales.

PENTRU ACESTE MOTIVE

IN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili si Agentia Nationala de Administrare Fiscala impotriva Sentintei nr. 1032 din 7 martie 2018 a Curtii de Apel Bucuresti, sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal, ca nefondate.

Obliga recurentele la plata sumei de 25.441,07 RON catre intimata-reclamanta SC B. SRL, reprezentand onorariu de avocat in recurs.

Irevocabila.

Pronuntata in sedinta publica din 23 mai 2019.