Ce se intampla cu sumele achitate in temeiul unui act administrativ fiscal anulat. Poate instanta dispune direct restituirea lor?

Ne referim la situatia in care contribuabilul solicita instantei de contencios administrativ, pe langa anularea actelor nelegale emise impotriva sa (i.e. decizia de solutionare a contestatiei fiscale, decizia de impunere) si restabilirea situatiei anterioare impunerii de sume suplimentare de plata prin restituirea sumelor achitate in temeiul acestora, cu privire la care autoritatile fiscale invoca exceptia inadmisibilitatii.

In motivarea exceptiei, autoritatile fiscale sustin, pe de-o parte, ca sumele achitate in vederea stingerii creantelor stabilite prin decizii de impunere ar putea fi restituite doar dupa (sau prin) parcurgerea unei proceduri specifice, separate si derogatorie de la normele de drept comun, respectiv procedura reglementata de Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 1899/2004[1] (``OMFP nr. 1899/2004``).

Pe de alta parte, se sustine ca in cazul in care instanta de judecata ar admite capatul de cerere privind restituirea sumelor achitate fara sa fie datorate, organele fiscale ar fi lipsite de posibilitatea de a efectua compensarea sumelor respective cu eventuale debite restante ale contribuabilului, potrivit art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala (``Codul de procedura fiscala``).

Consideram ca instantele judecatoresti sunt pe deplin competente sa dispuna restituirea sumelor ca efect al anularii actelor administrativ fiscale fara a mai fi nevoie ca respectivul contribuabil sa mai parcurga vreo alta procedura, avand in vedere urmatoarele:

Restituirea sumelor achitate este o forma de reparare a pagubei cauzate de actul vatamator, prevazuta in mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ

Obiectul actiunii in contencios administrativ se circumscrie dispozitiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constitutia Romaniei si art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ (``Legea contenciosului administrativ``), in conformitate cu care persoana vatamata intr-un drept al sau ori intr-un interes legitim, de o autoritate publica, printr-un act administrativ sau prin nesolutionarea in termenul legal a unei cereri, este indreptatita sa obtina recunoasterea dreptului pretins sau a interesului legitim, anularea actului si repararea pagubei.

Prin urmare, in contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoasterea unui drept/interes legitim si la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor indreptate impotriva unui act administrativ tipic sau asimilat^[2].

Dispozitiile redate mai sus reprezinta optiunea legiuitorului de a reglementa un contencios de plina jurisdictie, in care instanta poate sa dispuna masuri a caror finalitate consta in recunoasterea si restabilirea dreptului sau interesului legitim vatamat. Astfel, cum s-a retinut si in jurisprudenta Inaltei Curti de Casatie si Justitie (``ICCJ``):

``Prevederile art. 1 alin. (1) si (2), art. 8 si art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plina jurisdictie, in cadrul caruia controlul exercitat de instanta de contencios administrativ nu se limiteaza la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecatii.

In cazul in care conduita nelegala a autoritatii produce o vatamare reclamantului, instanta poate ordona masuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vatamat si in acest scop poate chiar sa oblige autoritatea parata sa emita un act cu continutul solicitat de reclamant, atunci cand constata ca sunt indeplinite conditiile legii, iar nu doar sa oblige autoritatea sa reevalueze cererea care i-a fost adresata (s.n)``^[3].

In cadrul acestui tip de contencios, atunci cand instanta de judecata, urmare a celor rezultate in baza probatoriului administrat, constata ca fiind indeplinite cerintele legii, poate dispune obligarea autoritatii publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ - ``In cazul solutionarii cererii, instanta va hotari si asupra despagubirilor pentru daunele materiale si morale cauzate, daca reclamantul a solicitat acest lucru.``

Rezulta astfel ca cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementata de Legea contenciosului administrativ, ``nu este niciodata o actiune de sine statatoare, ci face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plina jurisdictie fiind intotdeauna atasata indiferent de calea procedurala aleasa, unei actiuni prin care se solicita anularea actului nelegal, sanctionarea refuzului nejustificat sau a nesolutionarii unei cereri in termenul legal`` (s.n)^[4].

Astfel, obligarea autoritatii publice la repararea pagubei generate de impunerea la plata a unor sume printr-un act nelegal - cerere accesorie fata de cea principala vizand anularea actului - este una dintre solutiile ce pot fi dispuse de catre instanta de judecata, potrivit art. 18 alin. (1) si (3) din Legea contenciosului administrativ.

Negarea unei asemenea competente a instantei este incompatibila cu mecanismul contenciosului administrativ de plina jurisdictie.

Restituirea sumelor achitate este o consecinta incontestabila a efectelor nulitatii actului

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedura fiscala stabileste ca in patrimoniul contribuabilului care efectueaza o plata nedatorata se naste un drept de restituire, respectiv: ``Se restituie, la cerere, contribuabilului/platitorului orice suma platita sau incasata fara a fi datorata.``

Practic, de fiecare data cand contribuabilul efectueaza o plata fara existenta unui debit real, se naste dreptul sau la restituirea sumei astfel achitate.

In acest sens, prin formularea capatului de cerere avand ca obiect restituirea sumelor achitate in temeiul actului vatamator, in situatia unei solutii favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicita instantei sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum, restituirea sumelor achitate in temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecinta, un efect al nulitatii.

De altfel, Curtea Constitutionala a Romaniei a statuat in cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008^[5] ca ``Cat priveste sustinerile autorului exceptiei referitoare la lipsa solutiei a��a��restabilire a situatiei anterioarea��a�� pe care instanta de judecata sa o poata pronunta, Curtea a constatat ca aceasta nu reprezinta o solutie specifica dreptului administrativ, avand in vedere specificul raporturilor de putere dintre autoritatile publice, pe de o parte, si persoanele vatamate in drepturile si sau interesele lor legitime, pe de alta parte . Totusi, in masura in care aceasta este posibila, nimic nu impiedica instanta de judecata ca, in temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile Codului de procedura civila, sa examineze si sa dispuna si restabilirea situatiei anterioare``.

Prin urmare, in aceasta situatie particulara, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalitatii unei situatii fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal si, implicit, prin anularea operatiunilor efectuate in baza acestuia.

Or, este absurd ca in litigiul in care se solicita anularea actului administrativ, instanta de judecata sa nu poata analiza si dispune si asupra repunerii partilor in situatia anterioara, cat timp aceasta a fost in mod expres solicitata de catre reclamant.

Acest aspect este recunoscut si in jurisprudenta ICCJ care a retinut prin Decizia nr. 680/06.02.2020^[6] (paragrafele 61 - 63) urmatoarele:

``60. Reglementarea acestei proceduri si dispozitiile legale invocate nu conduc la inadmisibilitatea cererii de restituire a obligatiilor fiscale achitate in baza unor acte administrativ-fiscale si a cererii de acordare a dobanzii, in conditiile in care acestea sunt formulate odata cu actiunea in anularea actelor administrativ-fiscale prin care s-au stabilit obligatiile fiscale achitate anterior anularii. [a��]

61. Restituirea sumelor achitate in temeiul unor acte administrative fiscale anulate, prin care s-au stabilit obligatii fiscale, este un efect al nulitatii actelor in baza carora au fost stabilite si platite [...].

62. In mod evident, restituirea sumelor care au fost platite in temeiul actului administrativ anulat, pentru stingerea creantelor fiscale individualizate in actul administrativ anulat, se efectueaza cu respectarea art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala [...]`` (s.n.).

Nici Legea contenciosului administrativ si nici Codul de procedura fiscala nu prevad limitari cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate in temeiul unui act anulat

Astfel, cum rezulta din cuprinsul dispozitiilor legale citate, consideram ca pentru restituirea sumelor achitate in temeiul unui act administrativ fiscal anulat, contribuabilul poate alege oricare din urmatoarele cai procedurale: (i) formularea unui capat de cerere accesoriu in actiunea in anularea actului vatamator sau (ii) parcurgerea unei proceduri administrative specifice de restituire, ulterior obtinerii unei solutii de anulare a actului.

In niciun caz nu se poate considera ca simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor ar genera inadmisibilitatea unui capat de cerere in acest sens intr-o procedura contencioasa, o astfel de interpretare excesiv de formalista si lipsita de orice justificare in drept fiind in mod evident contrara scopului urmarit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de catre contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) exista un titlu de creanta .

In acest sens, desi autoritatile fiscale invoca dispozitiile Codului de procedura fiscala si ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedura administrativa speciala, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct in fata instantei de judecata, atunci cand restituirea imbraca forma repunerii partilor in situatia anterioara emiterii unui act nelegal.

Astfel, suntem de opinie ca in situatia anularii actului administrativ fiscal, instanta de judecata poate sa dispuna si restituirea sumelor deja achitate in baza acestuia. Desigur, in situatia in care contribuabilul nu solicita acest lucru in fata instantei de contencios administrativ, acesta va trebui sa urmeze procedura speciala prevazuta in Ordinul 1899/2004.

Consideram ca este perfect justificata coexistenta celor doua modalitati de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul ca obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg fata de sfera sumelor de restituit ca urmare a anularii actelor administrativ-fiscale in temeiul carora au fost percepute, fiind vizate si alte situatii in care s-ar putea afla contribuabilii.

Aceasta este si concluzia ICCJ cum ca ``Procedura administrativa pe care o invoca autoritatea fiscala nu poate lipsi de continut aceasta prevedere a legii organice, persoana vatamata printr-un act administrativ fiscal avand un drept de optiune asupra caii de urmat pentru a obtine repararea pagubei - in speta, pentru restituirea sumelor in plus fata de cele datorate`` (s.n.)^[7].

Solutionarea cererii de restituire direct de catre instanta de contencios este in acord cu principiul celeritatii reglementat de art. 21 din Constitutie

Art. 21 alin. (3) din Constitutie, preluand din dispozitiile art. 6 din Conventia Europeana a Drepturilor Omului, statueaza ca: ``Partile au dreptul la un proces echitabil si la solutionarea cauzelor intr-un termen rezonabil``.

Principiul celeritatii reglementat de art. 21 din Constitutie este aplicabil deopotriva procedurilor judiciare si administrative, aspect retinut deseori si in jurisprudenta Inaltei Curti de Casatie si Justitie. In acest sens, ICCJ retine ca ``la formularea acestei concluzii, in mod judicios prima instanta a retinut si incalcarea principiului celeritatii reglementat de art. 21 alin. (3) din Constitutie care impune ca practicile administrative si judiciare sa implice o durata rezonabila a procedurilor, rezultand astfel ca litigiile trebuie sa fie solutionate intr-un termen optim si previzibil pentru a se garanta efectivitatea dreptului analizat``^[8].

In acest sens, se arata ca o atare masura nu constituie o ingerinta in activitatea administratiei, ci o cale de reparare a vatamarii produse reclamantului, precum si solutionarea cauzei sale intr-un termen rezonabil. Astfel, cum a apreciat si Curtea Europeana a Drepturilor Omului in cauza Gheorghe impotriva Romaniei, plangerea 19215/2004[9], ``Curtea aminteste ca acest caracter rezonabil al duratei unei proceduri se apreciaza in functie de circumstantele cauzei si tinand seama de criteriile consacrate de jurisprudenta sa, in special, complexitatea cauzei, comportamentul reclamantului si cel al autoritatilor competente, precum si miza litigiului pentru persoana interesata [a se vedea, printre multe altele, Frydlender impotriva Frantei (GC), nr. 30979, pct. 43, CEDO 2000-VII] (s.n.)``.

Avand in vedere cele de mai sus, o eventuala solutie de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativa reglementata de Ordinul 1899/2004, cata vreme pana la obtinerea unei solutii definitive in fata instantelor de contencios administrativ trece o perioada foarte lunga de timp, ar fi de un formalism excesiv.

In aceasta situatie, o cerere separata de restituire ar reprezenta un proces impovarator si inutil, modul de stingere a sumelor de catre contribuabil fiind usor de cercetat si in cadrul litigiului privind anularea actului si repunerea partilor in situatia anterioara, nefiind nevoie ca partea reclamanta sa declanseze o noua serie de demersuri pentru obtinerea restituirii sumelor la care este indreptatita.

Solutionarea cererii de restituire de catre instanta de contencios administrativ nu impiedica realizarea compensarii cu eventuale debite ale contribuabilului si restituirea efectiva a diferentei

Subliniem ca principala caracteristica a compensarii fiscale este ca aceasta se produce ``de plin drept`` in sensul art. 1.617 alin. (1) Cod civil - potrivit art. 167 alin. (4) Cod procedura fiscala: ``Daca legea nu prevede altfel, compensarea opereaza de drept la data la care creantele exista deodata, fiind deopotriva certe, lichide si exigibile`` (s.n.).

Asadar, daca dreptul la restituire este recunoscut de catre instanta judecatoreasca odata cu anularea actului nelegal, atunci compensarea cu eventuale debite pe care contribuabilul le-ar inregistra fata de bugetul de stat va interveni de drept, urmand ca diferenta, daca exista, sa fie restituita efectiv contribuabilului.

Concluzii

Rezumand aspectele expuse supra, rezulta ca instanta de judecata are fara indoiala dreptul de a solutiona cererea accesorie formulata de contribuabil privind restituirea sumelor achitate in temeiul unui act administrativ fiscal nelegal, anulat de catre aceeasi instanta, intrucat:

A� instanta se poate pronunta cu privire la toate aspectele reglementare de art. 8 din Legea contenciosului administrativ, inclusiv cu privire la repararea pagubei produse de conduita administrativa nelegala, fiind vorba de un contencios administrativ de plina jurisdictie;

A� restituirea sumelor achitate in temeiul actului administrativ fiscal nelegal este o consecinta fireasca a nulitatii acestuia (quod nullum est nullum producit effectum);

A� cererea de restituire este o cerere accesorie care urmeaza soarta capatului principal de cerere vizand anularea actului nelegal (accesorium sequitur principale);

A� solutionarea cererii de restituire in cadrul litigiului privind anularea actului nelegal este preferabila, din ratiuni de celeritate;

A� coexistenta celor doua modalitati alternative de restituire a sumelor de la bugetul de stat, respectiv (i) formularea unui capat accesoriu de cerere in cadrul actiunii in contencios, si (ii) parcurgerea procedurii administrative reglementata de Ordinul 1899/2004, este perfect justificata;

A� in cazul in care contribuabilul are debite restante, compensarea se va face de drept, ulterior ramanerii definitive a unei solutii favorabile pe fondul cauzei.

Asa fiind, exceptia inadmisibilitatii capatului de cerere privind restituirea sumelor invocata de catre autoritatile fiscale este neintemeiata, fiind facuta exclusiv cu scopul de a tergiversa restituirea acestora catre contribuabil, in situatia unei solutii de anulare a actului administrativ fiscal generator de obligatii de plata .

Despre Radu si Asociatii SPRL

Radu si Asociatii SPRL este o societate de avocati ce ofera servicii juridice complete, care includ atat servicii de consultanta juridica cat si asistenta si reprezentare in fata instantelor de judecata, avand o practica importanta de controverse si dispute fiscale.

Radu si Asociatii SPRL este membra a societatilor din grupul Ernst & Young Global Ltd si face parte din reteaua globala EY Law, aflata in plina expansiune, in cadrul careia lucreaza peste 2400 de avocati in mai mult de 90 de jurisdictii.

Experienta noastra a fost recunoscuta de piata si de publicatii internationale. Chambers Global 2019 a recunoscut practica noastra de Corporate/M&A in timp ce Chambers Europe 2019 si 2020 au plasat practica noastra de Controverse si Dispute Fiscale pe banda 1. Totodata, The Legal 500 Europe, Middle East and Africa 2019 si 2020 au premiat practica noastra de Drept Comercial, Drept Societar si M&A, editia 2020 plasand practica de Controverse si Dispute Fiscale pe pozitia 1.

Pentru informatii suplimentare cu privire la societatea noastra de avocati va rugam accesati www.ra-law.ro.